W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 7 września 2021r. pod poz. 133 opublikowana została interpretacja ogólna z dnia 2 września 2021 r. nr DD2.8202.1.2021, dotycząca korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r. Minister wyjaśnił w niej, jak należało stosować art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i d) tej ustawy w brzmieniu wówczas obowiązującym.

W interpretacji określono zasady realizacji zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof, czyli tzw. ulgi mieszkaniowej, w przypadku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy pdof, w odniesieniu do wpłat realizowanych z umowy deweloperskiej określonej w ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.). Jednocześnie wskazano, że rozbieżności pomiędzy interpretacjami wydawanymi w tym zakresie przez organy podatkowe  a orzeczeniami sądów administracyjnych w większości odnoszą się do wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych w odniesieniu do wpłat realizowanych z umowy deweloperskiej lokalu mieszkalnego.

Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach przez lata uznawały, że wydatkowanie przychodu poprzez wpłaty na rzecz dewelopera na podstawie umowy deweloperskiej mieści się w katalogu wydatków określonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o pdof jako wydatek poniesiony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. W konsekwencji w ich opinii ulga mieszkaniowa znajduje zastosowanie tylko wówczas, gdy dochodzi do definitywnego nabycia lokalu mieszkalnego, czyli skutkującego przeniesieniem własności, w terminie wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof. Dlatego w swoich interpretacjach uznawały, że dokonanie na podstawie umowy deweloperskiej wpłat na poczet ceny lokalu mieszkalnego, jakkolwiek prowadzi do nabycia własności lokalu, to jednak nie jest równoznaczne z samym nabyciem. Umowa deweloperska jedynie zobowiązuje strony do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności nie przenosi. W konsekwencji przyjmowały, że gdy nie dochodzi do zawarcia w formie aktu notarialnego umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., to podatnik nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia zdefiniowanego w tym przepisie.

Inaczej kwestia ta była rozstrzygana w orzecznictwie, co potwierdza szereg wyroków NSA. Sądy w wydawanych rozstrzygnięciach prezentowały pogląd, z którego wynikało, że  przez wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego należy rozumieć wydatki ponoszone przez podatnika jako nabywcę z umowy deweloperskiej. W opinii składów orzekających wprawdzie w momencie poniesienia wydatków lokal nie stanowi jeszcze własności podatnika, ponieważ nie istnieje, to wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć. Sądy administracyjne podobnie traktują wydatki na wykończenie lokalu, ponoszone po jego odbiorze technicznym, kiedy lokal jest już w posiadaniu nabywcy. Wszystkie te wydatki w ich opinii są ponoszone na budowę lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o pdof. Sądy przyznają, że pomimo tego, iż w dacie odbioru technicznego i po objęciu w posiadanie lokalu mieszkalnego, nie jest jeszcze ustanowione odrębne prawo jego własności, to jednak wydatki te ponoszone są na konkretny, budowany dla tej właśnie osoby lokal. Można zatem powiedzieć, że są ponoszone na własny lokal. Podzielając ukształtowane stanowisko sądów, Minister Finansów przyjął wykładnię NSA w wydanej interpretacji ogólnej.

Należy w tym miejscu przypomnieć, iż z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o pdof, obowiązującego do końca 2018 r. wynikało, że warunkiem analizowanego zwolnienia z pdof było wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia prywatnej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W efekcie, w przypadku podatników, którzy dokonali takiego zbycia w 2018 r., warunek zastosowania zwolnienia stanowiło wydatkowanie na ustawowo określone cele środków z tej transakcji do końca 2020 r. Jednak z uwagi na pandemię COVID-19, która w wielu przypadkach uniemożliwiła takim podatnikom wypełnienie warunków zwolnienia z przyczyn od nich niezależnych, Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej w wydanym w tym celu rozporządzeniu (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368) wydłużył do 31 grudnia 2021 r. upływający z końcem 2020 r. termin na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe uzyskanego w 2018 r. przychodu ze sprzedaży nieruchomości, warunkujący skorzystanie z ulgi mieszkaniowej.

Wykładnia zaprezentowana w omawianej interpretacji nie ma jednak zastosowania do przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. Od tego momentu samo podpisanie umowy deweloperskiej i wpłata pieniędzy na rachunek dewelopera, bez podpisania w ustawowym terminie umowy ostatecznej przenoszącej własność nieruchomości, nie dają prawa do ulgi mieszkaniowej. Od 1stycznia 2019 r. z art. 21 ust. 25a ustawy o pdof wynika bowiem, że aby skorzystać z ulgi mieszkaniowej, w okresie 3 lat od zbycia nieruchomości, musi dojść do definitywnego przeniesienia własności.