W ustawie o VAT przewidziano dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które określane jest przez organ podatkowy, jeżeli dokonując rozliczenia VAT podatnik popełni błąd powodujący m.in. zaniżenie zobowiązania podatkowego lub zawyżenie nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (wykazywanej do zwrotu lub przeniesienia). Powyższe kwestie uregulowano w art. 112b i 112c ustawy o VAT.

W ramach Slim VAT 3 dokonano zmian w tym zakresie – weszły one w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia ustawy nowelizującej, tj. 6 czerwca 2023 r.

Dodatkowe zobowiązanie – regulacje obowiązujące do 5 czerwca 2023 r.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązującymi do 5 czerwca br., w razie stwierdzenia, że podatnik:

1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał:

a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej,

b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej,

c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej,

d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego;

2) nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego

– naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określał odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustalał dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe (dalej – dla uproszczenia: kwoty zaniżenia VAT).

W określonych okolicznościach dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosiło 20% kwoty zaniżenia VAT. Było tak wówczas, gdy po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli
celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ww.:

• pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu,
• pkt 2, podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego.

Natomiast jeżeli podatnik skorygował złożoną deklarację (tj. w sytuacji opisanej w ww. pkt 1) w trakcie kontroli celno-skarbowej (tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczania VAT) i najpóźniej w dniu złożenia tej korekty deklaracji wpłacił zobowiązanie podatkowe lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu, wówczas wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosiła 15% kwoty zaniżenia VAT.

Zaznaczamy także, iż w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT wskazano przypadki, w jakich nie stosuje się dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30%, 20% i 15% (np. jeżeli zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego wiąże się z popełnionymi w deklaracji błędami rachunkowymi lub oczywistymi omyłkami).

Ustawodawca przewidział również podwyższoną do 100% wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy zawyżona kwota podatku naliczonego wykazana przez podatnika w deklaracji podatkowej wynikała z faktur:

• wystawionych przez podmiot nieistniejący,
• stwierdzających czynności, które nie miały miejsca,
• podających kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
• potwierdzających czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (np. czynności pozorne, mające na celu obejście przepisów).

Podwyższony wymiar sankcji dotyczy tej części zaniżenia/zawyżenia kwoty VAT, która dotyczy kwot zawyżonego podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur.

Slim VAT 3 zmiana przepisów od 6 czerwca 2023 r.

Zmiany wprowadzone w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego umożliwiają organom podatkowym ustalanie dodatkowego zobowiązania w sposób zindywidualizowany, uwzględniający konkretne okoliczności danej sprawy (realizując wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19).

W wyniku nowelizacji, dodatkowe zobowiązanie w VAT jest ustalane w wysokości do 30%, do 20% lub do 15% (a nie "sztywno" w wysokości 30%, 20%, 15%). Ustalając to zobowiązanie podatkowe naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę:

1) okoliczności powstania nieprawidłowości,

2) rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości,

3) rodzaj, stopień i częstotliwość stwierdzanych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku,

4) kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwotę zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe,

5) działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości.

Zmiany w ramach pakietu Slim VAT 3 dotyczą także dodatkowego zobowiązania podatkowego wynoszącego 100% zaniżenia VAT. Wprowadzono doprecyzowanie tej sankcji w ten sposób, że nieprawidłowość w rozliczaniu VAT ma być skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik będzie miał wiedzę.

Z przepisów przejściowych ustawy nowelizującej wynika ponadto, że do postępowań podatkowych, kontroli podatkowych lub kontroli celno-skarbowych, wszczętych i niezakończonych w dniu ogłoszenia ustawy nowelizującej, stosuje się nowe przepisy dotyczące dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT.

Wyjaśnienie Ministerstwa Finansów

Na temat dodatkowego zobowiązania podatkowego (dalej także: sankcji) Ministerstwo Finansów (dalej: MF) wypowiedziało się w informacji z 21 czerwca 2023 r. przekazywanej do mediów na zapytania dziennikarzy. MF wskazało:

"(...) Zmienione regulacje umożliwiają wymierzenie sankcji w wysokości 1%(podkreśl. red.). Przyjęte bowiem rozwiązanie przewiduje wymierzanie sankcji do odpowiednio 30%, 20% i 15%. Możliwe zatem pozostaje ustalenie sankcji w przedziale mieszczącym się maksymalnie w górnej granicy przewidzianej w ustawie.

W zakresie przykładowych wariantów miarkowania sankcji należy zauważyć, że każdorazowe nałożenie sankcji jest związane z pozostawioną organom swobodą, która jest niezbędnym elementem tego rodzaju regulacji. Określenie wysokości sankcji ma charakter uznania administracyjnego. Uznanie to pozostaje ograniczone katalogiem dyrektyw wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego, którymi ma się kierować organ w celu ustalenia sankcji, jaka dotknie w indywidualnej sprawie podatnika, który dopuścił się nieprawidłowości. Wymierzenie w konkretnym stanie faktycznym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależnione jest od okoliczności danej sprawy, które to brane łącznie mają zbudować przeświadczenie o uzasadnieniu dla określonej wysokości wartości procentowej (podkreśl. red.). Wskazanie w tym kontekście konkretnej wartości, w jakiej należy wymierzyć sankcję w oderwaniu od konkretnych i złożonych okoliczności stanu faktycznego, zasadniczo nie jest możliwe. Jednocześnie należy zauważyć, że wystąpienie w danym stanie faktycznym łącznie wielu okoliczności, które należy wiązać z określonymi dyrektywami wymiaru sankcji, należy wiązać z oczekiwanym wyższym wymiarem sankcji. Stąd w przypadku dwóch tożsamych nieprawidłowościach wysokość sankcji może się różnić. Powinno to nastąpić przykładowo w sytuacji, gdy jednej z nieprawidłowości dokonał podatnik, który dotychczas nie miał ustalanej sankcji, a druga nieprawidłowość była skutkiem działania podatnika, u którego nieprawidłowości stwierdzono kolejny raz. (...)"

W świetle powyższego, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT nakładane w ramach znowelizowanych przepisów będzie bardziej "sprawiedliwe", gdyż uzależniono je od wielu czynników, a jego wysokość nie jest już uregulowana na "sztywno". Podatnicy popełniający sporadycznie błędy w rozliczeniach mogą więc liczyć na mniejszy wymiar sankcji.