Polska Agencja Nadzoru Audytowego (PANA) na stronie internetowej https://pana.gov.pl/ w zakładce Dla rynku udostępniła opracowanie pt. "Planowanie badania ryzyka oszustwa w okresie pandemii COVID-19". Jak czytamy w opracowaniu:

"Kontynuując przybliżanie treści dotyczących audytu w okresie COVID-19, PANA zwraca uwagę na rozdziały Planing-Risk Identification and Assesment (...) oraz Reporting and Fraud Risk Arising from COVID-19 Pose Significant Challenges for Professional Accountants zamieszczone na stronie IFAC (www.ifac.org – dopisek red.).

W ramach zasobów dotyczących identyfikacji i oceny ryzyka, IFAC wskazuje na opracowanie Forensic Focus on COVID-19. Financial Statement Fraud, dotyczące ryzyka nadużyć związanych z fałszowaniem sprawozdań finansowych (...).

W opracowaniu zwrócono uwagę, że presja na zaprezentowanie dobrego wyniku finansowego i zaspokojenie oczekiwań inwestorów może wywoływać w obecnym czasie większą pokusę do manipulacji księgowych. Problemem może więc być (oprócz rozpoznania niedopuszczalnego zachowania osób odpowiedzialnych za sprawozdawczość finansową) słabość kontroli wewnętrznej wywołanej zmianą sposobu funkcjonowania wielu podmiotów.

W związku z powyższym biegli rewidenci powinni zwrócić szczególną uwagę na następujące ryzyka:

• zawyżanie przychodów – w celu ukrycia rzeczywistego spadku sprzedaży podmioty mogą celowo fałszować przychody, zarówno w celu utrzymania pozytywnych wyników finansowych, jak też pokazania skuteczności działań zarządu w trudnych warunkach zmieniającego się otoczenia gospodarczego,
• przesłanki obniżenia wartości aktywów oraz konieczność utworzenia rezerw – spółki mogą niewłaściwie podchodzić do obowiązku dokonywania odpisów aktualizacyjnych na zapasy, czy należności. Dotyczy to również konieczności tworzenia rezerw na zobowiązania, czy ujawniania zobowiązań warunkowych,
• manipulacje wysokością szacunków ujmowanych w księgach rachunkowych – w wielu przypadkach szacunki opierają się na prognozach dotyczących kształtowania się wybranych wartości. Obejmują one szczególnie zapasy, wartość firmy, instrumenty finansowe, inwestycje i niektóre kontrakty długoterminowe. Występujące obecnie zaburzenia w łańcuchach dostaw, czy zmienność rynków finansowych mogą istotnie zaburzać wiarygodność takich szacunków. W niektórych sytuacjach zarządy mogą celowo unikać szacowania strat lub wręcz zawyżać wartość wybranych aktywów,
• restrukturyzacja i celowe "topienie" trudnych kosztów – w związku z ogólnie występującymi stratami finansowymi wywołanymi pandemią, przedsiębiorstwa mogą mieć pokusę spisywania w koszty różnych aktywów lub ewidencjonowania dodatkowych obciążeń, które niekoniecznie mają jakikolwiek związek ze skutkami pandemii. W ten sposób zarządy będą ukrywać przy okazji negatywne skutki innych decyzji finansowych,
• kapitalizacja i nieprawidłowe aktywowanie kosztów – w sposób oczywisty podmioty mogą dążyć do utrzymania wyników finansowych poprzez bezpodstawne aktywowanie wybranych kosztów i rozliczanie ich skutków w dłuższym okresie czasu. Niektóre koszty wywołane pandemią mogą być istotne i zarządy będą unikać jednorazowego obciążania nimi wyników finansowych,
• niepełne ujawnienia – podmioty mogą unikać pełnej prezentacji skutków pandemii Covid-19 na ich działalność gospodarczą. Szczególnie będzie to dotyczyć ujawnienia różnych ryzyk i niepewności związanych przykładowo ze stopniem realizacji zobowiązań umownych. W przypadku trudności w wykonaniu zawartych umów, kluczowe znaczenie mogą mieć konsekwencje finansowe wynikające z ich niedotrzymania, w tym możliwość powoływania się na tzw. "siłę wyższą",
• manipulowanie wysokością marży – wiele przedsiębiorstw obecnie odnotowuje znaczący spadek przychodów, zamyka fabryki, punkty sprzedaży, obniża wynagrodzenia wynikające z zawartych umów sprzedaży. W rzeczywistości wywołuje to zwiększone ryzyko oszustw na wysokości realizowanej marży,
• zaburzenia systemu kontroli wewnętrznej w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych – obecne warunki prowadzenia działalności gospodarczej zwiększają ryzyko nadużyć również w kontekście procedur kontroli wewnętrznej. Ponieważ wiele podmiotów zdecydowało się na wprowadzenie pracy wirtualnej, daje to nowe możliwości na obejście wybranych mechanizmów kontrolnych. W kontekście sprawozdawczości finansowej szczególne znaczenie mogą mieć tutaj: zmiany w zakresie podziału obowiązków, delegowanie większego zakresu uprawnień oraz zwiększanie dostępu do systemów informatycznych. Powyższe aspekty powiązane często ze zmniejszeniem się ilości pracowników i radykalnymi zmianami środowiska pracy zdecydowanie zwiększają ryzyko popełniania nadużyć. W wielu przypadkach musiało dojść do kompleksowej zmiany procedur kontrolnych, mogło się to odbywać w różnym czasie a nowe metody kontroli często zostały zaprojektowane bardzo szybko i nie do końca przetestowano ich efektywność.

Mając na uwadze ostatni aspekt związany ze zmianami w kontroli wewnętrznej, PANA pragnie zwrócić uwagę na jeszcze jedno opracowanie, wskazane przez IFAC - Reacting to Covid-19 in Internal Control over Financial Reporting (...).

Przedstawiono w nim praktyczne wskazówki, które obszary kontroli wewnętrznej w kontekście sprawozdawczości finansowej są obecnie narażone na największe ryzyko nadużyć i w jaki sposób zapobiegać tym manipulacjom. Dla każdego obszaru zidentyfikowano możliwe słabości oraz zaproponowano dodatkowe procedury weryfikacyjne. Do najważniejszych aspektów zaliczono:

• ogólny nadzór zarządu nad systemem kontroli wewnętrznej,
• kontrolę kierownictwa w kontekście szacunków ujmowanych w księgach rachunkowych,
• weryfikację przebiegu transakcji biznesowych,
• płatności gotówkowe,
• automatyczne mechanizmy kontrolne,
• efektywność procesów zleconych na zewnątrz organizacji,
• zasady dostępu do systemów IT,
• zmiany zarządu i kluczowych pracowników,
• infrastrukturę do pracy zdalnej,
• metody pomiaru ryzyka w działalności gospodarczej,
• bieżące procesy monitoringu,
• ryzyka związane z pracownikami,
• komunikację,
• sposoby testowania efektywności kontroli wewnętrznej (...)".

PANA przypomina, że rozważania związane z ryzykiem oszustwa należy powiązać ze standardem KSB 240, a w sytuacji natknięcia się na przypadki oszustwa biegli rewidenci powinni kierować się wskazaniami w szczególności par. 38 KSB 240.