W praktyce pracodawcy wypłacają niekiedy swoim pracownikom wynagrodzenia lub zasiłki chorobowe. Kwestię wynagrodzenia chorobowego reguluje art. 92 Kodeksu pracy. Z przepisu tego wynika, że gdy czas niezdolności do pracy pracownika trwa łącznie nie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, to pracodawca wypłaca pracownikowi z tego tytułu wynagrodzenie chorobowe (u pracownika, który najpóźniej w roku poprzedzającym niezdolność do pracy ukończył 50 rok życia - łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego). Jeśli niezdolność pracownika do pracy trwa dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, wówczas od 34 dnia pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy (w przypadku pracowników, którzy ukończyli 50 rok życia - od 15. dnia). Zasady jego wypłaty regulują przepisy ustawy z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2780), dalej: ustawy zasiłkowej. Płatnikiem zasiłku chorobowego jest pracodawca, który spełnia warunki określone w art. 61 ustawy zasiłkowej, tj. generalnie zgłasza do ubezpieczenia chorobowego powyżej 20 ubezpieczonych.

Świadczenia chorobowe są zasadniczo wypłacane w wysokości 80% podstawy wymiaru.

W artykule przedstawiamy, jak takie świadczenia wypłacane przez pracodawcę rozliczyć na gruncie PIT, CIT, składek ZUS oraz jak ująć je w księgach rachunkowych.

1.1. Otrzymanie świadczenia chorobowego a przychód pracownika

W przypadku gdy pracownik otrzymuje wynagrodzenie chorobowe lub zasiłek chorobowy, to uzyskuje z tego tytułu przychód.

Wynagrodzenie chorobowe

Otrzymane przez pracownika od pracodawcy wynagrodzenie chorobowe stanowi dla tego pracownika przychód ze stosunku pracy, który - podobnie jak wynagrodzenie za pracę - generalnie nie korzysta ze zwolnienia z PIT, przy czym mają tu zastosowanie te same ulgi w PIT, jak w przypadku wynagrodzenia za pracę, tj. m.in. ulga dla młodych, dla rodzin 4+ dla pracujących seniorów itd.

W przypadku gdy pracodawca wypłaca pracownikowi w danym miesiącu wynagrodzenie za pracę oraz wynagrodzenie chorobowe, to od łącznej sumy tych wynagrodzeń oblicza i pobiera - jako płatnik - zaliczkę na podatek dochodowy pracownika.

Może się zdarzyć, że pracownik w danym miesiącu nie świadczył pracy i otrzymał za dany miesiąc jedynie wynagrodzenie chorobowe. Czy w takim przypadku obliczając zaliczkę na PIT pracownika pracodawca uwzględnia zryczałtowane koszty pracownicze (o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o PDOF), mimo że pracownik nie świadczył pracy w danym miesiącu? Przyjmuje się, że tak, gdyż warunkiem uwzględnienia tych kosztów nie jest faktyczne świadczenie pracy, lecz samo uzyskanie przychodu ze stosunku pracy (stosuje się tu także kwotę zmniejszającą podatek, jeżeli pracownik złożył pracodawcy oświadczenie o jej stosowaniu, np. na formularzu PIT-2 - zob. art. 31b ust. 1 ww. ustawy).

W zakresie zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów warto przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lipca 2014 r., nr IPPB2/415-279/14-2/MG, w której czytamy:

"(...) Warunkiem uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy nie jest (...) faktyczne świadczenie pracy w postaci wykonywania na rzecz pracodawcy czynności, do których wykonywania pracownik jest zobowiązany mocą umowy o pracę, lecz samo uzyskanie przychodu ze stosunku pracy.

(...) w przypadku wypłaty wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby spółka powinna stosować koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem wypłacane przez spółkę wynagrodzenie chorobowe jest wynagrodzeniem ze stosunku pracy pracownika. (...)"

Wspomnijmy, że gdyby pracownik uzyskał w danym miesiącu przychód ze stosunku pracy (wynagrodzenie chorobowe) w wysokości niższej niż zryczałtowane koszty uzyskania przychodów, to ustalając zaliczkę na podatek dochodowy uwzględnia się koszty uzyskania przychodów do wysokości ww. przychodu. Może to dotyczyć np. pracownika nowo zatrudnionego. Co istotne, nieuwzględnioną w danym miesiącu (ze względu na niską wartość uzyskanego przychodu ze stosunku pracy) kwotę zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów pracownik będzie mógł uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym.

Zasiłek chorobowy

Zasiłek chorobowy nie stanowi dla pracownika przychodu ze stosunku pracy (inaczej niż wynagrodzenie chorobowe). W tym przypadku powstaje przychód z innych źródeł. W art. 20 ust. 1 ustawy o PDOF wskazano bowiem, że za przychody z innych źródeł uważa się m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Za takie zasiłki pieniężne uważa się z kolei kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych (zob. art. 20 ust. 2 ww. ustawy).

W sytuacji gdy zakład pracy jest uprawniony do wypłaty zasiłku chorobowego od przychodu uzyskanego przez pracownika z tytułu zasiłku chorobowego pracodawca - jako płatnik - oblicza i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy (zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 32 ustawy o PDOF). Zaliczki te są płacone według stawki podatku w wysokości 12% (lub odpowiednio 32%), analogicznie jak od wynagrodzeń pracowniczych.

UWAGA! Kosztów pracowniczych nie stosuje się do przychodów z innych źródeł, a zatem także w odniesieniu do zasiłków chorobowych. W związku z tym, przy ustalaniu zaliczki na podatek dochodowy od przychodu pracownika z innych źródeł, uzyskanego z tytułu otrzymania zasiłku chorobowego, nie uwzględnia się zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów.

Jeśli więc w danym miesiącu pracodawca wypłaca pracownikowi wyłącznie zasiłek chorobowy (pracownik nie uzyskuje żadnych przychodów ze stosunku pracy), to nie stosuje się ww. kosztów. Dodajmy, że stosuje się tu kwotę zmniejszającą podatek, o ile oczywiście pracownik złożył pracodawcy oświadczenie o jej stosowaniu, np. na formularzu PIT-2 (art. 31b ust. 1 ustawy o PDOF).

Gdyby natomiast pracownik otrzymał w danym miesiącu przychód ze stosunku pracy (np. wynagrodzenie chorobowe) i zasiłek chorobowy, wówczas pracodawca może zastosować zryczałtowane koszty uzyskania przychodów tylko w odniesieniu do przychodu ze stosunku pracy (wysokość tych kosztów nie może przekroczyć wysokości przychodu ze stosunku pracy).

Podobnie wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 sierpnia 2020 r., nr 0115-KDIT2.4011.439.2020.1.RS.

1.2. Wynagrodzenie/zasiłek chorobowy a składki ZUS

Zasadą jest, że - w przypadku pracowników - podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe stanowi przychód uzyskany przez pracownika ze stosunku pracy, przy czym w niektórych przypadkach taki przychód nie stanowi podstawy wymiaru składek ZUS.

W podstawie wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników nie uwzględnia się wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków (zob. art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych; Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.).

W świetle powyższego wypłacone pracownikom przez pracodawcę wynagrodzenie chorobowe nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe. Nie stanowi również podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie chorobowe i wypadkowe.

Wynagrodzenie chorobowe stanowi natomiast podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Jak bowiem wynika z art. 81 ust. 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 146), przy ustalaniu podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne pracowników nie stosuje się m.in. wyłączeń wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną.

Natomiast zasiłek chorobowy nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ani na ubezpieczenie zdrowotne.

Trzeba wskazać, że zasiłki chorobowe pracodawca wypłaca pracownikom w imieniu ZUS. Zasiłki te podlegają rozliczeniu na poczet bieżących składek ZUS, tj. są one potrącane z kwoty składek odprowadzanych przez pracodawcę do ZUS i są ostatecznie finansowane przez ZUS.

1.3. Wypłata świadczeń chorobowych a koszty uzyskania przychodów pracodawcy

Wynagrodzenie chorobowe

Jak już wskazano, wynagrodzenie chorobowe stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy i jest ono wypłacane pracownikom w tych samych terminach, jak "zwykłe" wynagrodzenie. W związku z tym podlega ono zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na tych samych zasadach, jak "zwykłe" wynagrodzenie pracownika ze stosunku pracy, tj. zgodnie z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF. To oznacza, że wynagrodzenia chorobowe są kosztem uzyskania przychodów pracodawcy:

• w miesiącu, za który są należne - jeżeli zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika z dochowaniem terminu do ich wypłaty,
• w miesiącu ich wypłaty - w przypadku uchybienia ww. terminowi.

Zasiłki chorobowe

Przywołane wyżej przepisy (tj. art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6ba i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF) regulują również kwestię ujmowania w kosztach podatkowych pracodawcy zasiłków chorobowych, wypłaconych pracownikom. Wskazano w nich bowiem, że:

• zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w odpowiednim terminie (art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP i art. 22 ust. 6ba ustawy o PDOF),
• nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PDOF).

Pracodawcy zobowiązani do wypłaty pracownikom zasiłków chorobowych, wypłacają je w terminach przyjętych dla wypłaty wynagrodzeń lub dochodów (nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dnia wyjaśnienia ostatniej okoliczności niezbędnej do ustalenia prawa do zasiłku). Tak wynika z art. 64 ust. 1 ustawy zasiłkowej.

Zapytaliśmy Ministerstwo Finansów (dalej: MF), czy zasiłki pieniężne mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych, mimo że nie mają charakteru definitywnego (jak już wskazano, są one "kompensowane" ze składkami odprowadzanymi przez pracodawcę do ZUS i są ostatecznie finansowane przez ZUS).

W piśmie z 21 lutego 2024 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, MF wyjaśniło, że:

"(...) zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji we właściwym terminie, co wynika wprost z art. 22 ust. 6ba ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4g ustawy o CIT.

Zakład pracy do kosztów podatkowych zaliczy również, zgodnie z metodą memoriałową, należne składki na ubezpieczenia społeczne, co wynika z art. 22 ust. 6bb ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4h ustawy o CIT.

Jeżeli zasiłki pieniężne, o których mowa powyżej, zostaną następnie potrącone przez podatnika ze składek odprowadzanych do ZUS, to zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PIT lub odpowiedni art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, co w konsekwencji oznacza konieczność wyksięgowania tej części składek ZUS z kosztów podatkowych, wcześniej zaliczonych do tych kosztów metodą memoriałową. (...)"

Przywołane przez MF przepisy (tj. art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o PDOP) wskazują, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do ZUS składek, w części finansowanej przez płatnika składek. Dodajmy, że składki ZUS od wynagrodzeń pracowników, w części finansowanej przez pracodawcę, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi składki te są kosztem podatkowych z chwilą ich opłacenia do ZUS (art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 6bb, art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o PDOF).

Przyjmując stanowisko MF należałoby uznać, że:

• zasiłki chorobowe za dany miesiąc stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, o ile zostaną wypłacone z dochowaniem terminu do ich wypłaty,
• kosztem podatkowym nie są składki ZUS, w części finansowanej przez pracodawcę, "skompensowane" z zasiłkami chorobowymi; składki te nie zostały zapłacone do ZUS, a więc nie stanowią kosztów podatkowych; kosztem podatkowym na ww. zasadach mogą być natomiast składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę, które zostały faktycznie przez niego zapłacone (nie zostały "skompensowane" z zasiłkami).

1.4. Ewidencja księgowa świadczeń chorobowych wypłacanych przez pracodawcę

Dla celów bilansowych wynagrodzenie chorobowe ujmowane jest w kosztach bilansowych pracodawcy analogicznie jak "normalne" wynagrodzenie za pracę. Wynagrodzenie to może zatem zostać ujęte w księgach rachunkowych pracodawcy np. w następujący sposób (na podstawie listy płac):

1. Kwota wynagrodzenia chorobowego (lista płac):

- Wn konto 40-4 "Wynagrodzenia" (w analityce: Wynagrodzenie chorobowe),
- Ma konto 23 "Rozrachunki z pracownikami"

i równolegle:

- Wn odpowiednie konto zespołu 5,
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

2. Zaliczka na PIT pracownika od ww. wynagrodzenia:

- Wn konto 23,
- Ma konto 22-4 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych".

3. Składka na ubezpieczenie zdrowotne pracownika:

- Wn konto 23,
- Ma konto 22-3 "Rozrachunki z ZUS".

4. Wypłata pracownikowi wynagrodzenia chorobowego po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne:

- Wn konto 23,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Natomiast wypłacany przez pracodawcę zasiłek chorobowy może zostać ujęty w księgach rachunkowych pracodawcy na rozrachunkach, jako zmniejszenie zobowiązania wobec ZUS (bez odnoszenia go w ciężar kosztów działalności jednostki). Ewidencja księgowa tego zasiłku może wyglądać następująco:

1. Kwota zasiłku chorobowego należnego pracownikowi:

- Wn konto 22-3,
- Ma konto 23.

2. Zaliczka na podatek dochodowy od ww. zasiłku:

- Wn konto 23,
- Ma konto 22-4.

3. Wypłata pracownikowi zasiłku chorobowego po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy:

- Wn konto 23,
- Ma konto 13-0.