Rozstrzygnięcie wątpliwości związanych z zakupem nieruchomości gruntowych

W zależności od celu posiadania, grunty w księgach rachunkowych mogą stanowić m.in. środki trwałe, towary lub inwestycje. Zakwalifikowanie gruntu do danej kategorii wiąże się z jego odpowiednim ujęciem w księgach rachunkowych. W niniejszym artykule przedstawiamy na przykładach liczbowych zasady ujęcia w księgach gruntu w zależności od celu jego nabycia oraz wskazujemy jak ująć koszty związane z zakupem gruntu w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

1. Przeznaczenie gruntu na potrzeby własnej działalności gospodarczej

Spółka jawna zakupiła grunt od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w celu wykorzystywania go do podstawowej działalności operacyjnej. Spółka będzie stawiała na nim hale produkcyjne. Jak ująć taki grunt w księgach rachunkowych i w jakiej wartości?

Środki trwałe to rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności nieruchomości, w tym grunty (por. art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości). Jeśli zatem zakupiony grunt spełnia powyższe warunki, to spółka o której mowa w pytaniu, może wprowadzić go do ewidencji środków trwałych, bezpośrednio na konto 01 "Środki trwałe" (w analityce: Grunty). Grunt jest bowiem kompletny i zdatny do użytku już w momencie nabycia. Co więcej grunty, z wyjątkiem gruntów służących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową, nie podlegają amortyzacji dla celów bilansowych. Wynika tak z art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wprowadzenia gruntu do ewidencji środków trwałych dokonuje się pod datą przekazania gruntu do używania. Jak wynika z treści art. 158 Kodeksu cywilnego, umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. Dlatego też, za dzień przyjęcia gruntu do używania można przyjąć dzień podpisania aktu notarialnego.

Wartość początkową środka trwałego pozyskanego w drodze kupna stanowi cena nabycia, o której mowa w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Jest to zatem cena zakupu obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego powiększona o koszty związane bezpośrednio z zakupem. W przypadku nieruchomości gruntowej cenę zakupu mogą zwiększać poniesione opłaty notarialne oraz koszty wieczystoksięgowe, a także podatek od czynności cywilnoprawnych, jeśli jednostka była zobowiązana do jego zapłaty. Co więcej do wartości początkowej gruntu zakwalifikowanego do środków trwałych zalicza się także koszty obsługi zobowiązań (np. kredytu) zaciągniętych w celu sfinansowania jego zakupu i związane z nimi różnice kursowe. Przy czym istotne jest, że poniesione wydatki zwiększają wartość początkową środka trwałego wyłącznie do momentu oddania go do używania (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Jeżeli wydatki te zostaną poniesione po dniu przyjęcia tego środka do używania, to odnosi się je bezpośrednio w koszty.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka jawna zakupiła grunt od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w celu wykorzystywania go do podstawowej działalności operacyjnej.
2. Z aktu notarialnego potwierdzającego zakup gruntu wynika, że cena jego zakupu wyniosła: 3.500.000 zł. Faktura wystawiona przez kancelarię notarialną tytułem taksy notarialnej wyniosła: 10.000 zł (plus VAT: 2.300 zł).
3. Dodatkowe koszty, jakie opłaciła spółka, to:
   a) koszty sądowe: 200 zł,
   b) podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC): 70.000 zł.
4. Grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych spółki na podstawie dowodu "OT - Przyjęcie środka trwałego".

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

2. Grunt zakupiony w celu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego, zakwalifikowany do towarów

W 2023 r. zakupiliśmy od osoby fizycznej grunt pod realizację przedsięwzięcia deweloperskiego - budowę bloku mieszkalnego. Grunt zakwalifikowaliśmy w księgach rachunkowych do towarów, bowiem ze względów prawnych rozpoczęcie przedsięwzięcia zostało opóźnione. Budowa bloku rozpoczęła się w 2024 r. W związku z tą budową ponieśliśmy koszty usług podwykonawców oraz zakupu materiałów budowlanych, a także zapłaciliśmy podatek od nieruchomości. Jak zaksięgować koszty związane z budową bloku? Ewidencję kosztów prowadzimy na kontach zespołu 4.

Przedsięwzięcie deweloperskie to - w rozumieniu art. 5 pkt 7 ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 695) - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy zostają przeniesione prawa wynikające z umowy deweloperskiej albo jednej z umów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, 3 lub 5 lub ust. 2 lub art. 3 tej ustawy. Przepisy ustawy o rachunkowości nie regulują szczegółowo zasad rozliczania i prezentacji kosztów przedsięwzięcia deweloperskiego. Dla działalności deweloperskiej Komitet Standardów Rachunkowości wydał Krajowy Standard Rachunkowości nr 8 "Działalność deweloperska" (KSR nr 8). Przypominamy, że na mocy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jednostki mogą stosować Krajowe Standardy Rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości, a przy braku odpowiedniego standardu krajowego - mogą stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Koszty wykonania przedsięwzięcia deweloperskiego powinno gromadzić się dla każdego przedsięwzięcia odrębnie do czasu jego zakończenia (por. pkt 7.1 KSR nr 8). Do kosztów tych zalicza się wszystkie składniki kosztu wytworzenia w rozumieniu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Zastosowanie mają tutaj również wyjaśnienia zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów" (KSR nr 13). Do kosztu wytworzenia przedmiotu przedsięwzięcia deweloperskiego, w myśl pkt 7.6-7.8 KSR nr 8, można zaliczyć także koszty wymienione w poniższej tabeli.

Trzeba pamiętać, że aby móc powiększyć koszty wytworzenia rozpoczętego przedsięwzięcia deweloperskiego o podatek od nieruchomości i koszty finansowania zewnętrznego, należy takie rozwiązanie zapisać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości i stosować do wszystkich przedsięwzięć deweloperskich realizowanych przez dewelopera.

Jeżeli deweloper zakupił grunt dla realizacji ściśle określonego przedsięwzięcia deweloperskiego, ale jego rozpoczęcie zostało opóźnione (np. ze względów finansowych lub prawnych), to taki grunt jest w momencie nabycia klasyfikowany i wykazywany w bilansie jako towar (por. pkt 7.2 KSR nr 8). Towar ten wykazywany jest w cenie nabycia, przy czym do czasu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego cena ta:

1) jest powiększana o koszty związane z przystosowaniem gruntu do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak np. koszty odrolnienia, rekultywacji terenu, karczowania, rozbiórki zbędnych zabudowań, uzbrojenia terenu, zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości,

2) może w uzasadnionych przypadkach być powiększana o koszty finansowania zewnętrznego związanego z zakupem i przystosowaniem do stanu zdatnego do sprzedaży gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz pomniejszana o przychody z tego tytułu

- z zastrzeżeniem, że tak ustalona wartość gruntu lub prawa nie jest wyższa od jego ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, zgodnie z art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

W dniu rozpoczęcia przedsięwzięcia deweloperskiego wynikającą z ksiąg rachunkowych wartość gruntu, na którym przedsięwzięcie będzie realizowane, odnosi się w ciężar kosztów produkcji w toku. Jeżeli deweloper stosuje konta kosztów według rodzaju, to przeklasyfikowanie do produkcji w toku gruntu następuje za pomocą konta "Obiekty w zabudowie" stanowiącego konto analityczne do konta kosztów według rodzaju "Zużycie materiałów i energii" (por. pkt 7.5 KSR nr 8).

Warto dodać, że według pkt 10.1 KSR nr 8, dla potrzeb prezentacji, wartość gruntu będącego częścią niezakończonego przedsięwzięcia deweloperskiego, wykazuje się w cenie nabycia lub w wartości godziwej:

1) w bilansie w pozycji "Półprodukty i produkty w toku", w dodatkowej pozycji "w tym: Obiekty w zabudowie",

2) w rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) w pozycjach: "Zmiana stanu produktów" oraz "Zużycie materiałów i energii" w dodatkowej pozycji "w tym: Obiekty w zabudowie".

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka będąca deweloperem w 2023 r. zakupiła grunt w celu budowy bloku mieszkalnego. Cena gruntu wynikająca z aktu notarialnego wynosiła: 1.000.000 zł.
2. Rozpoczęcie przedsięwzięcia deweloperskiego ze względów prawnych opóźniło się. Jednostka zakwalifikowała grunt do towarów w wartości: 1.000.000 zł. Przedsięwzięcie rozpoczęło się w 2024 r.
3. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach 2023 r.

B. Zapisy w księgach 2024 r.

3. Posiadanie gruntu w celu uzyskania korzyści ekonomicznych w postaci wzrostu jego wartości

Jesteśmy spółką z o.o. Zakupiliśmy grunt, który zamierzamy sprzedać z zyskiem za kilka lat. Grunt ten zakwalifikowaliśmy do inwestycji, które wyceniamy według ceny rynkowej. Czy postąpiliśmy prawidłowo?

Inwestycje to aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym z transakcji handlowej (por. art. 3 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości). Ewidencjonuje się je na koncie 04 "Inwestycje w nieruchomości i prawa". Nieruchomości zaliczane do inwestycji wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według jednej z metod określonych w art. 28 ust. 1 pkt 1a ustawy o rachunkowości, czyli według zasad stosowanych dla środków trwałych lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej. Wybór metody wyceny należy do samej jednostki, którą to metodę opisuje w swojej polityce rachunkowości. Dla wszystkich nieruchomości inwestycyjnych jednostki wskazane jest stosować jeden sposób wyceny.

Z pytania wynika, że spółka wycenia nieruchomości według ceny rynkowej, zatem wycena na dzień bilansowy tej nieruchomości polega na zaktualizowaniu jej wartości do aktualnej ceny rynkowej, którą jednostka może oszacować korzystając z pomocy rzeczoznawcy majątkowego. W księgach rachunkowych skutki wyceny ujmuje się, najpóźniej na dzień bilansowy, jako pozostałe koszty lub przychody operacyjne. Różnice z wyceny bilansowej wpływają więc na wynik finansowy jednostki.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka nabyła grunt i zakwalifikowała go do inwestycji długoterminowych. Cena nabycia gruntu wynosiła: 350.000 zł.
2. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, nieruchomości zaliczane do inwestycji spółka wycenia według ceny rynkowej.
3. Na dzień bilansowy cena rynkowa gruntu według szacunku spółki wynosiła: 400.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: