Warunki zwolnienia z podatku u źródła dywidendy wypłaconej nierezydentowi - interpretacja ogólna

Czego dotyczył problem?

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o PDOP, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu dywidend oraz niektóre inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli są łącznie spełnione następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Polski,

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz niektóre inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym niż Polska państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (EOG), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,

3) spółka otrzymująca ww. dywidendę/niektóre inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej,

4) spółka otrzymująca ww. dywidendę/niektóre inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Minister Finansów (dalej: MF) w interpretacji ogólnej z 15 listopada 2024 r., nr DD9.8202.1.2024 odniósł się do wątpliwości interpretacyjnych zawartych w pkt 2 i 4 ww. art. 22 ustawy o PDOP, z uwzględnieniem celów i motywów Dyrektywy PS (tj. Dyrektywy Rady UE z 30 listopada 2011 r., nr 2011/96/UE).

Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego

MF wskazał, że zgodnie z powszechnie stosowanymi przez zdecydowaną większość państw członkowskich UE i EOG rozwiązaniami w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym zysków spółek będących podatnikami CIT, zyski, jakie uzyskuje taka spółka, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym:

• w spółce uzyskującej takie zyski z prowadzonej przez nią działalności oraz
• u wspólnika (akcjonariusza) takiej spółki, któremu spółka przekazuje uzyskane przez nią zyski (wypłaca dywidendę) po ich opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W przypadku gdy ww. wspólnik (akcjonariusz) jest również spółką, który – przekazane mu zyski – będzie przekazywać następnie swoim wspólnikom (akcjonariuszom), to – według MF – może dojść do sytuacji, w której przekazywane zyski (dywidendy) podlegałyby dwukrotnemu lub wielokrotnemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podstawowym celem Dyrektywy PS jest wyeliminowanie takiej sytuacji. MF podkreślił przy tym, że Dyrektywa PS w żadnym stopniu nie odnosi się do zasad opodatkowania podatkiem dochodowym zysków spółki wypłacającej dywidendę, osiągniętych przez taką spółkę z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Uniknięcie dwukrotnego (wielokrotnego) opodatkowania dotyczy wyłącznie opodatkowania, jakie mogłoby wystąpić w łańcuchu powiązanych ze sobą kapitałowo spółek przy przekazywaniu zysków (wypłatach dywidend) pomiędzy tymi podmiotami. Celem ww. Dyrektywy nie jest także – jak wskazał MF – całkowite wyeliminowanie opodatkowania "przekazywanych zysków" (dywidend), lecz pozostawienie jednokrotnego ich opodatkowania, np. przy wypłacie dywidendy osobie fizycznej lub przy wypłacie dywidendy podmiotowi spoza UE lub EOG – tj. ich (dalszej) wypłacie podmiotom nieobjętym zakresem Dyrektywy PS.

MF zwrócił uwagę, że w ww. Dyrektywie PS zostały wskazane dwa alternatywne mechanizmy eliminujące wielokrotne opodatkowanie przekazywanych zysków (dywidend). Pierwszy z nich, przyjęty w ustawie o PDOP, przewiduje:

• zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przekazywanych zysków (dywidend) w państwie właściwym ze względu na rezydencję podatkową spółki zależnej przekazującej (wypłacającej) takie zyski spółce dominującej, oraz
• zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym przekazywanych zysków (dywidend) w państwie właściwym ze względu na rezydencję podatkową spółki dominującej.

Natomiast zgodnie z drugim, dopuszczonym Dyrektywą PS mechanizmem eliminującym wielokrotne opodatkowanie przekazywanych zysków (dywidend):

• państwo właściwe ze względu na siedzibę spółki przekazującej zyski (państwo spółki zależnej) zwalnia przekazywane zyski z opodatkowania podatkiem dochodowym, oraz
• państwo właściwe ze względu na siedzibę spółki otrzymującej przekazywane zyski (państwo spółki dominującej) opodatkowuje te zyski, upoważniając jednocześnie spółkę dominującą do odliczenia od kwoty podatku należnego, odnoszącej się do tych zysków części podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zależną.

Jak stwierdził MF, powyższe regulacje Dyrektywy PS znalazły swój wyraz w ustawie o PDOP, w szczególności w art. 22 ust. 4 tej ustawy oraz – w zakresie dywidend otrzymywanych przez spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi od spółek z siedzibą w innych państwach członkowskich UE oraz EOG – w art. 20 ust. 3 ustawy o PDOP. Przepisy te zwalniają z opodatkowania podatkiem dochodowym takie przekazywane pomiędzy spółkami zyski (dywidendy) – na warunkach w nich określonych.

Warunek nieograniczonego obowiązku podatkowego

Jak już wskazano, jednym z warunków zwolnienia z CIT otrzymania przez spółkę dywidendy/niektórych innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest konieczność "podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania" w państwie członkowskim UE/EOG. Zdaniem MF, warunek ten wskazuje, że dla zastosowania omawianego zwolnienia z CIT podmiot, który uzyskuje w Polsce przedmiotowe dochody, powinien być spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub innym państwie należącym do UE lub EOG.

Zatem dla spełnienia tego warunku podmiot ten powinien być podatkowym rezydentem w jednym z wyżej wskazanych państw.

Warunek niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania

Kolejnym warunkiem zwolnienia z CIT otrzymanej przez spółkę dywidendy/niektórych innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest niekorzystanie przez tę spółkę ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP).

MF wskazał, że zwrot "nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania" należy interpretować przez pryzmat wyroku TSUE z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt C-448/15. Z wyroku tego wynika, że ww. warunek ma na celu wykluczenie sytuacji, w której pomimo opodatkowania podatkiem CIT spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty wskazanego podatku (przy czym sposób rozumienia tego sformułowania powinien uwzględniać kontekst sprawy rozpatrywanej przez TSUE).

Zdaniem MF przyjąć należy (uwzględniając cele Dyrektywy PS oraz ww. wyrok TSUE), że nie narusza warunku "niekorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania", fakt iż odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień Dyrektywy PS.

Jednocześnie MF zauważył, że następujące okoliczności nie świadczą o tym, że podatnik korzysta ze zwolnienia z opodatkowania od całości swoich dochodów (w rozumieniu art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o PDOP):

• dochodzi do przekazywania zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w ramach UE lub EOG, gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza UE i EOG lub podmiot niespełniający definicji spółki w rozumieniu Dyrektywy PS,
• brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku podatkowym wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczenie straty podatkowej czy osiąganie wyłącznie przychodów z dywidend).

MF zaznaczył przy tym, że ww. okoliczności mogą być ewentualnie badane i oceniane przez pryzmat art. 22c ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, m.in. omawianego zwolnienia z CIT nie stosuje się, jeżeli skorzystanie z niego było:

1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów,

2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.