Wydawnictwo Podatkowe
wtorek, 3 grudnia 2024 r.
(komplet czasopism on-line)
Ostatnia aktualizacja: 2.12.2024 r., godz. 13:46 Ilość wizyt z ostatnich 30 dni: 119.996 Biuro Obsługi Klienta: tel. 95 720 85 40 Formularz kontaktowy » Pomoc techniczna »
Terminarz
dla firm
Terminarz
dla budżetówki
grudzień 2024
Pn
Wt
Śr
Cz
Pt
So
Nd
48
1
49
2
3
4
5
6
7
8
50
9
10
11
12
13
14
15
51
16
17
18
19
20
21
22
52
23
24
25
26
27
28
29
01
30
31
pomoce podatnika

Amortyzacja wartości firmy nabytej w drodze datio in solutum - interpretacja ogólna Ministra Finansów

Źródło: Redakcja przeglądu podatku dochodowego | 18.09.2024

W Dz. Urz. Ministra Finansów z 2024 r. pod poz. 85 opublikowana została interpretacja ogólna nr DD5.8203.5.2023 Ministra Finansów z dnia 9 września 2024 r. w sprawie amortyzacji wartości firmy nabytej w drodze datio in solutum. Oto jej treść:

"Działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa 1) w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe, wyjaśniam co następuje.

1. Opis zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Niniejsza interpretacja dotyczy możliwości amortyzacji wartości firmy nabytej w drodze świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum).

Umowa świadczenia w miejsce wykonania uregulowana jest w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny 2) (dalej jako: kodeks cywilny). Zgodnie z tym przepisem jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Datio in solutum jest zatem umową, na mocy której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie.

Kwestię prawa do amortyzacji wartości firmy reguluje art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych 3) (dalej jako: ustawa CIT). Zgodnie z jego treścią amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Z kolei art. 16c pkt 4 ustawy CIT wprost wyłącza możliwość amortyzacji wartości firmy, jeżeli powstanie ona w inny sposób, niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2 4).

W świetle powyższego powstała wątpliwość interpretacyjna, czy wartość firmy powstałą przez nabycie przedsiębiorstwa wskutek datio in solutum można utożsamiać z wartością firmy powstałą z nabycia przedsiębiorstwa "w drodze kupna", do której odnosi się ustawodawca w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT, a w konsekwencji, czy tak powstała wartość firmy będzie podlegała amortyzacji.

W interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażane są odmienne stanowiska w powyższej kwestii. W części wydawanych interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny akceptował stanowisko podatników, iż nabycie przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum stanowi nabycie w drodze kupna w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT, co w konsekwencji powoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie tego przepisu 5).

Przykładowo w jednej z interpretacji stwierdzono, iż: "Nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa a więc również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego (czyli w drodze datio in solutum) w formie pożyczki, która zostanie spłacona poprzez wydanie przez Pożyczkodawcę na rzecz Wnioskodawcy własnego przedsiębiorstwa, będzie miało charakter odpłatnego nabycia w drodze kupna" 6).

W innej interpretacji wskazano, iż: "Nabycie przez Spółkę przedsiębiorstwa, a więc również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego (czyli w drodze datio in solutum) w formie wyemitowania przez nowo zawiązaną Spółkę obligacji, które zostaną objęte przez zbywcę przedsiębiorstwa, będzie miało charakter odpłatnego nabycia w drodze kupna" 7). Stanowisko organów interpretacyjnych uległo następnie zmianie 8).

Natomiast sądy administracyjne przyjmowały jednolite stanowisko wskazujące na tożsamość pojęcia kupna użytego w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT z czynnością prawną sprzedaży. W wyroku z 17 października 2014 r. sygn. II FSK 2540/12, NSA stwierdził, iż: "nabycie w drodze kupna, to nic innego, jak dokonanie sprzedaży. Jednoznacznie zatem stwierdzić można, że posługując się w ustawie podatkowej terminem kupna ustawodawca odwołuje się do czynności prawnej sprzedaży. Wobec tego – w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji może podlegać tylko taka wartość firmy, która powstała w drodze czynności prawnej sprzedaży" 9).

Podobnie w wyroku z 10 września 2020 r. sygn. II FSK 1263/18 NSA skonstatował: "Nabycie wierzytelności, a następnie jej konwersja na świadczenie niepieniężne, nie jest zatem tym samym co nabycie przedsiębiorstwa "w drodze kupna", o czym stanowi art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p.

Wobec powyższego (...) brak jest tożsamości czynności prawnej sprzedaży przedsiębiorstwa oraz opisanej wyżej konwersji. Skoro zaś pojęcie kupna użyte w art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.d.o.p. rozumieć należy jako sprzedaż, to brak jest podstaw do amortyzacji wartości firmy powstałej w drodze najpierw nabycia wierzytelności, a następnie jej konwersji na świadczenie niepieniężne" 10).

2. Wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym

Zakres niniejszej interpretacji ogólnej dotyczy ustalenia, czy nabycie przez podatnika przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum powoduje powstanie wartości firmy podlegającej amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT. Poza zakresem niniejszej interpretacji ogólnej znajdują się pozostałe zagadnienia związane z amortyzacją wartości firmy 11).

W świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT wartość firmy podlega amortyzacji wyłącznie wtedy, gdy nabyto ją w drodze kupna. Pojęcie "kupna" nie ma swojej definicji w przepisach ustawy CIT. Kodeks cywilny w art. 535 (i następnych) reguluje czynność prawną sprzedaży, posługując się przy tym pojęciami kupującego oraz sprzedającego jako stron tej umowy. I tak zgodnie z art. 535 kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest czynnością prawną konsensualną, wzajemną, odpłatną, kauzalną i zobowiązującą. Umowę sprzedaży charakteryzuje zatem odpłatność, co należy wiązać z obowiązkiem zapłaty ceny przez kupującego. Cena zaś stanowi w ujęciu kodeksu cywilnego specyficzne dla umowy sprzedaży określenie świadczenia pieniężnego 12).

Mając na uwadze reguły wykładni językowej oraz systemowej, jak też zasadę spójności systemu prawa, na gruncie analizowanego przepisu należy przyjąć cywilistyczne rozumienie "kupna" jako nabycia w drodze czynności sprzedaży.

Porównując natomiast umowę sprzedaży z umową datio in solutum zaznaczenia wymaga, że ma ona charakter realny, gdyż tylko rzeczywiste spełnienie innego świadczenia prowadzi do wygaśnięcia uprzednio istniejącego zobowiązania. Ponadto przyjmuje się, że umowa ta ma charakter odpłatny, skoro wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne 13). Tym niemniej nie można w tym przypadku mówić o zapłacie ceny i utożsamiać spełnienie świadczenia w drodze takiej umowy z nabyciem w drodze kupna.

Innymi słowy, nabycie w drodze kupna stanowi wynik sprzedaży. Ustawodawca podatkowy nadał temu pojęciu właśnie takie znaczenie, albowiem fakt, że w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT ustawodawca wskazuje tylko na niektóre formy nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wymienione pod lit. a–c), nie pozwala na szerokie rozumienie zwrotu "nabycie w drodze kupna".

Reasumując, wykładnia art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT nakazuje przyjąć, że amortyzacji może podlegać wartość firmy nabytej w drodze czynności sprzedaży, gdzie przedmiotem świadczenia kupującego jest zawsze cena wyrażona w pieniądzu. Natomiast wobec tego, że art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy CIT zawiera zamknięty katalog czynności, w wyniku których nabytą wartość firmy można amortyzować, nie jest dopuszczalne rozszerzanie pojęcia kupna na inne formy nabycia, jak nabycie przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum. Cech takich nie nosi przykładowo czynność polegająca na spłacie pożyczki (lub jej części) poprzez przeniesienie na rzecz pożyczkodawcy prowadzonego przez pożyczkobiorcę przedsiębiorstwa.

W związku z zaprezentowaną wykładnią art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy CIT stwierdzić należy, iż wartości firmy powstałej w drodze datio in solutum nie można utożsamiać z wartością firmy powstałą w drodze kupna, w następstwie czego nie może ona podlegać amortyzacji na gruncie przepisów ustawy CIT.

Analogiczne skutki podatkowe w zakresie wyjaśnianego zagadnienia występują w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226, z późn. zm.) na podstawie art. 22b ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z jej art. 22c pkt 4".

1) Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.

2) Dz. U. z 2023 r. poz. 1610, z późn. zm.

3) Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, z późn. zm. 

4) oraz w art. 16b ust. 2 pkt 2a ustawy CIT, który to przepis pozostaje poza zakresem interpretacji ogólnej.

5) Zob. interpretacje indywidualne: nr IPPB3/4510-655/15-2/AG z 05.10.2015 r. (ID 280820); nr IPPB6/4510-142/15-2/TO z 14.09.2015 r. (ID 278054).

6) Zob. interpretacja indywidualna nr IPPB5/4510-92/16-3/AK z 06.04.2016 r. (ID 305616).

7) Zob. interpretacja indywidualna nr IPPB5/4510-91/16-3/AK z 06.04.2016 r. (ID 302735).

8) Zob. zmiana interpretacji indywidualnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej nr DOP4.8221.71.2022 z dnia 14 lipca 2023 r. (ID 553638), zmieniająca interpretację nr 0111-KDIB1-2.4010.492.2022.1.MZA z 06.10.2022 r. (ID 512939). 

9) Publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/28752C64DE.

10) Publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/FD707458A9.

11) W tym m.in. nabycie wartości firmy na podstawie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b–c i pkt. 2a, określenie wartości początkowej firmy (art. 16g ust. 2 ustawy CIT), określenie ceny nabycia (art. 16g ust. 3 ustawy CIT).

12) E. Gniewek, P. Machnikowski, Komentarz do art. 535 ustawy Kodeks cywilny, [w:] Kodeks cywilny, Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, wyd. 11, Legalis 2023 r. 

13) Z. Banaszczyk. et al., Komentarz do art. 453 ustawy Kodeks cywilny, [w:], Prawo zobowiązań – część ogólna. Tom 6, System Prawa Prywatnego, red. A. Olejniczak, wyd. 4, Warszawa 2023/Legalis 2023; E. Gniewek, P. Machnikowski (red.), Kodeks cywilny, Komentarz., wyd. 11, Wrocław 2023/Legalis 2023. 

WYJAŚNIENIA RESORTOWE - pozostałe artykuły w dziale

Wydawnictwo Podatkowe GOFIN
Szanowny Użytkowniku !
Prosimy o zapoznanie się z poniższymi informacjami oraz wyrażenie dobrowolnej zgody poprzez kliknięcie przycisku "Zgadzam się".
Pamiętaj, że zawsze możesz wycofać zgodę.

Serwis internetowy, z którego Pani/Pan korzysta używa plików cookies w celu:

  • niezbędnego zapewnienia prawidłowego działania Serwisów (utrzymania sesji),
  • realizacji funkcjonalności ułatwiających obsługę Serwisu,
  • dopasowania reklam w serwisach społecznościowych,
  • analizy statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
  • zbierania i przetwarzania danych w celu wyświetlenia reklam produktów własnych i klientów reklamowych oraz do śledzenia użytkowników, kliknięć i konwersji wyświetlanych reklam.
Pliki cookies

Są to pliki instalowane w urządzeniach końcowych osób korzystających z Serwisu, w celu administrowania Serwisem, dostosowania treści Serwisu do preferencji użytkownika, utrzymania sesji użytkownika oraz dla celów statystycznych i targetowania reklamy (dostosowania treści reklamy do indywidualnych potrzeb użytkownika). Informujemy, że istnieje możliwość określenia przez użytkownika Serwisu warunków przechowywania lub uzyskiwania dostępu do informacji zawartych w plikach cookies za pomocą ustawień przeglądarki lub konfiguracji usługi. Szczegółowe informacje na ten temat dostępne są u producenta przeglądarki, u dostawcy usługi dostępu do internetu oraz w Polityce prywatności i plików cookies.

Administratorzy

Administratorem Pana/Pani danych osobowych w związku z korzystaniem z Serwisu internetowego i jego usług jest Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o. Administratorem danych osobowych w plikach cookies w związku z wyświetleniem analizy statystyk i wyświetlaniem spersonalizowanych reklam są partnerzy Wydawnictwa Podatkowego GOFIN sp. z o.o., Google Inc, Facebook Inc.

Jakie ma Pani/Pan prawa w stosunku do swoich danych osobowych?

Wobec swoich danych mają Pan/Pani prawo do żądania dostępu do swoich danych, ich sprostowania, usunięcia lub ograniczenia przetwarzania, prawo do wniesienia sprzeciwu wobec przetwarzania danych, prawo do cofnięcia zgody.

Podstawy prawne przetwarzania Pani/Pana danych osobowych
  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z wykonaniem umowy.

    Umowa w naszym przypadku oznacza akceptację regulaminu naszych usług. Jeśli zatem akceptuje Pani/Pan umowę na realizację danej usługi, to możemy przetwarzać Pani/Pana dane w zakresie niezbędnym do realizacji tej umowy.

  • Niezbędność przetwarzania danych w związku z prawnie uzasadnionym interesem administratora.

    Dotyczy sytuacji, gdy przetwarzanie danych jest uzasadnione z uwagi na usprawiedliwione potrzeby administratora, tj. dokonanie pomiarów statystycznych, ulepszania naszych usług, jak również prowadzenie marketingu i promocji własnych usług administratora.

  • Dobrowolna zgoda.

    Aby móc realizować cele:
    - zapamiętania Pani/Pana decyzji w Serwisach w zakresie korzystania z dostępnych opcjonalnie funkcjonalności,
    - analiz statystyk ruchu i reklam w Serwisach,
    - dopasowania reklam w serwisach społecznościowych,
    - wyświetlania spersonalizowanych reklam produktów własnych i klientów reklamowych oraz do śledzenia użytkowników, kliknięć i konwersji wyświetlanych reklam w związku z odwiedzaniem niniejszego Serwisu internetowego partnerzy Wydawnictwa Podatkowego Gofin sp. z o.o. muszą mieć możliwość przetwarzania Pani/Pana danych.

Potrzebna jest Nam Pani/Pana dobrowolna zgoda na zapisy w plikach cookies w celach realizacji powyższych celów.
W związku z powyższymi wyjaśnieniami prosimy o wyrażenie dobrowolnej zgody na zapisywanie informacji w plikach cookies przez kliknięcie przycisku „Zgadzam się” lub „Nie teraz” w przypadku braku zgody. Istnieje możliwość skorzystania z „ustawień zaawansowanych” plików cookies w celu określenia indywidualnych zgód na zapis wybranych plików cookies realizujących wybrane cele.