Ministerstwo Finansów nie planuje wprowadzenia szczególnych rozwiązań prawnych modyfikujących obecne zasady opodatkowania obywateli Ukrainy. Taką konkluzję zawiera odpowiedź resortu finansów nr DSP3.050.8.2022 z dnia 28 września 2022 r. na wystąpienie Rzecznika Praw Obywatelskich (RPO) w tej kwestii.

Wystąpienie RPO dotyczyło zasad ustalania rezydencji podatkowej obywateli Ukrainy, którzy w Polsce znaleźli się w wyniku działań wojennych w Ukrainie. Udzielając na nie odpowiedzi resort finansów przypomniał, że na gruncie pdof zakres obowiązku podatkowego w Polsce reguluje art. 3 ustawy o pdof, z którego wynika, że gdy dana osoba ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski, to w Polsce podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy). Za osobę mającą miejsce zamiesz­kania na terytorium Polski uważa się natomiast osobę fizyczną, która:

• posiada w Polsce centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przedstawiciel resortu wskazał jednocześnie, że gdy obywatel Ukrainy spełnia co najmniej jedną z przesłanek wymienionych w art. 3 ust. 1a ustawy o pdof w związku z czym może zostać uznany za polskiego rezydenta podatkowego i jednocześnie utrzymał status rezydenta podatkowego w Ukrainie, konflikt podwójnej rezydencji podatkowej należy rozstrzygnąć w oparciu o art. 4 ust. 2 polsko-ukraińskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przepis ten umożliwia przypisanie rezydencji podatkowej obywatela Ukrainy do państwa, w którym zostało utrzymane jego stałe miejsce zamieszkania lub ośrodek interesów życiowych.

W kwestii dokumentowania miejsca rezydencji podatkowej resort przypomniał natomiast, że w art. 52zj ustawy o pdof została wprowadzona szczególna regulacja adresowana do obywateli Ukrainy. Zgodnie z nią w przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy... (Dz. U. z 2022 r. poz. 583 ze zm.) spełnienie warunku posiadania w Polsce ośrodka interesów życiowych stwierdza się na podstawie pisemnego oświadczenia danej osoby.

Resort zaznaczył również, że status nierezydenta w Polsce nie oznacza braku obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiąganych w Polsce. Niezależnie od tego, czy obywatel Ukrainy jest polskim czy ukraińskim rezydentem podatkowym, generalnie praca najemna wykonywana w Polsce (również przez nierezydenta) podlega opodatkowaniu w Polsce. Natomiast wyjątki od tej zasady określa przywołana już polsko-ukraińska umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Z art. 15 ust. 2 tej umowy wynika, że przy spełnieniu określonych warunków, tj.:

a) przebywaniu w Polsce przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym,

b) wypłacaniu wynagrodzeń przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, oraz

c) nieponoszeniu wynagrodzeń przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w Polsce,

osiągany dochód podlega opodatkowaniu tylko w Ukrainie.

Resort finansów udzielił RPO również wyjaśnień odnośnie sposobu liczenia 183-dniowego okresu pobytu w Polsce. Przypomniał, że okres ten nie musi być nieprzerwany. W przypadku dłuższego, ale nie ciągłego pobytu w Polsce, należy ustalić czy ilość dni pobytu przekroczyła 183 dni w którymkolwiek roku kalendarzowym (podatkowym). Przy obliczaniu długości pobytu w Polsce należy brać pod uwagę wszystkie dni spędzone na terytorium naszego kraju. Przywołując następnie komentarz do art. 15 Modelowej Konwencji OECD stwierdził, że nie zawiera on ogólnego wskazania, że do 183 dni nie wlicza się dni, podczas których osoba nie ma możliwości opuszczenia państwa wykonywania pracy dla pracodawcy ze swojego państwa rezydencji. Zawieszenie biegu 183 dni na gruncie wskazanego komentarza dotyczy tylko i wyłącznie, na zasadzie wyjątku, choroby uniemożliwiającej opuszczenie danego państwa, a ponieważ takich wyłączeń nie można stosować rozszerzająco, to nie ma ono zastosowania w odniesieniu do trwającej w Ukrainie wojny. Oznacza to, że nawet gdy nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa uchodźcy z Ukrainy, to po upływie 183 dni pobytu, dochody uzyskiwane z pracy zdalnej wykonywanej w Polsce na rzecz ukraińskiego pracodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Z kolei w odniesieniu do umów cywilnoprawnych przedstawiciel resortu stwierdził, że gdy rezydent Ukrainy uzyskuje przychody na podstawie takiej umowy zawartej z podmiotem gospodarczym w Polsce i jako zleceniobiorca nie przedstawił certyfikatu rezydencji potwierdzającego jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Ukrainie, to jeżeli jego pobyt w Polsce trwał do 183 dni, wówczas płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 20% uzyskanego przez niego przychodu. Gdy natomiast pobyt ten przekroczył wskazany okres – wówczas od wypłat dokonywanych od tego momentu płatnik pobiera zaliczkę na pdof. Jeżeli jednak rezydent Ukrainy przedstawi certyfikat rezydencji i nie wykonuje w Polsce czynności poprzez tzw. stałą placówkę, to dochody z analizowanych umów nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.