Podatnicy CIT mogą zamiast "klasycznego" CIT wybrać ryczałt od dochodów spółek, zwany estońskim CIT. W tym modelu opodatkowania CIT "odchodzi" się generalnie od zasad opodatkowania "klasycznego" CIT, opodatkowaniu podlegają natomiast dochody określone w art. 28m ustawy o PDOP, tj. m.in. dochody odpowiadające:

• wysokości ukrytych zysków – dochód z tytułu ukrytych zysków,
• wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą – dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Stosowanie przepisów w zakresie estońskiego CIT wzbudza w praktyce wiele wątpliwości, pomimo wydania przez Ministerstwo Finansów (dalej: MF) objaśnień podatkowych z 23 grudnia 2021 r., pt. "Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek". Problemowe jest m.in. ustalenie, jakie wydatki należy uznać za niezwiązane z działalnością gospodarczą na potrzeby estońskiego CIT. Do niektórych kwestii odniósł się sekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w piśmie z 21 lipca 2022 r., nr DD8.054.2.2022, będącym odpowiedzią na interpelację poselską nr 34031.

Kary niestanowiące kosztów uzyskania przychodów

W przywołanej interpelacji poselskiej zapytano, czy do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w estońskim CIT podatnicy powinni zaliczyć także kary umowne określone w art. 16 ust. 1 pkt 22 oraz wpłaty wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 36 ustawy o PDOP.

Na podstawie przywołanych przepisów nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług,
• wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

MF podkreślił, że kwestię kwalifikacji – na gruncie przepisów o estońskim CIT – danego wydatku lub kosztu do dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą należy rozpatrywać indywidualnie, w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego i okoliczności sprawy. Według MF:

"(...) Jedną z immanentnych cech działalności gospodarczej, która wyróżnia ją od innego rodzaju aktywności, jest jej zarobkowy charakter. W związku z powyższym koszty, które nie służą realizacji podstawowego celu prowadzonej działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysków, lecz są efektem ubocznym działań zmierzających do osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów (np. niektóre z kosztów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT), mogą być uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. (...)".

Samochody osobowe wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu

W ramach interpelacji poselskiej zapytano także, czy w przypadku gdy podatnik, który wybrał estoński CIT, wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, nie prowadząc jednak ewidencji przebiegu pojazdu wymienionej w art. 16 ust. 5f ustawy o PDOP, powinien rozpoznać z tego tytułu przychód podatkowy.

Przypomnijmy, że w "klasycznym" CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej – jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika. Zgodnie z ww. art. 16 ust. 5f ustawy o PDOP, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu pojazdu dla celów VAT uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Odnosząc się do tej kwestii MF wskazał, że gdy podatnik opodatkowany estońskim CIT wykorzystuje samochody osobowe wyłącznie dla celów działalności gospodarczej, to nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z tytułu ukrytych zysków ani dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jednakże ciężar dowodu, że składniki majątku są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej, spoczywa na podatniku. Podatnik ma pełną dowolność co do formy i wyboru środków dowodowych. Zdaniem MF:

"(...) Jeśli podatnik opodatkowany ryczałtem nie posiada środków dowodowych świadczących o wykorzystywaniu składników majątku wyłącznie na cele działalności gospodarczej, wtedy jest on zobowiązany zaliczyć odpowiednio do dochodu z tytułu ukrytych zysków albo wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem składników majątku, w wysokości 50%.

Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji (przebiegu pojazdu – przyp. red.) określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. (...)".

Zaznaczamy, że Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.554.2021.2.AK uznał, że w przypadku gdy samochód osobowy jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby działalności gospodarczej, ale podatnik nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu (o której mowa w przepisach ustawy o VAT), to wystąpią ukryte zyski. Tak też uznało MF w piśmie z 15 lutego 2022 r., zamieszczonym na stronie internetowej www.gov.pl. Stanowisko to nie znajdowało jednak uzasadnienia w przepisach regulujących estoński CIT, co podkreślaliśmy na łamach naszego czasopisma.

Samochód osobowy udostępniany na cele osobiste pracowników niebędących wspólnikami

Kolejną kwestią poruszaną w ww. interpelacji poselskiej było ustalenie, czy w przypadku podatnika opodatkowanego estońskim CIT powstaje przychód podatkowy w związku z udostępnianiem pracownikom, niebędącym wspólnikami, samochodów osobowych także na cele osobiste.

MF przywołał art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) ustawy o PDOP, dotyczący dochodu z tytułu ukrytych zysków. Na podstawie tego przepisu, do ukrytych zysków zalicza się 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zdaniem MF, jeżeli ze składnika majątku podatnika opodatkowanego estońskim CIT - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta wspólnik, podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy 50% wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości tego składnika majątku, stanowi ukryte zyski.

Jeśli natomiast ww. składniki majątku podatnika są wykorzystywane zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów przez podmiot niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski. Są to natomiast wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Zdaniem MF:

"(...) Jeżeli składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, to w konsekwencji podatnik jest obowiązany część wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tego składnika majątku, zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. (...)".

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.83.2022.1.AK, opisanej w ww. BI nr 22 z 1 sierpnia 2022 r. W interpretacji tej organ podatkowy wskazał także, że dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą określa się w wysokości 50% wydatków poniesionych na użytkowanie tego pojazdu. Nie wynika to z obecnie obowiązujących przepisów, jednak kwestia ta ma ulec zmianie w przyszłym roku, o czym pisaliśmy w ww. BI nr 22 z 1 sierpnia br.