Wypłata zysku spółki komandytowej za 2024 r. - podatki i ewidencja księgowa

W sytuacji gdy spółka komandytowa wypracowany za 2024 r. zysk przeznaczy na wypłatę wspólnikom, to wypłatę tę należy odpowiednio rozliczyć dla celów podatku dochodowego oraz odpowiednio ująć w księgach rachunkowych spółki. Te kwestie poruszamy w tym artykule, odnosząc się do spółki komandytowej opodatkowanej tzw. klasycznym CIT (tj. gdy spółka nie wybrała estońskiego CIT) przyjmując, że jej rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym. W artykule założono ponadto, że wspólnikami spółki komandytowej są wyłącznie podmioty krajowe.

2.1. Podstawa prawna wypłaty wspólnikom zysku spółki komandytowej

Prawo do udziału w zysku spółki komandytowej

Regulacje dotyczące spółki komandytowej zostały zawarte w Kodeksie spółek handlowych (K.s.h.). Z art. 102 K.s.h. wynika, że spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Co istotne, zarówno komandytariusz, jak i komplementariusz mają prawo do udziału w zysku spółki komandytowej, przy czym:

• komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej; zysk przypadający komandytariuszowi za dany rok obrotowy jest przeznaczany w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego wkładu rzeczywiście wniesionego do wartości umówionego wkładu; w razie wątpliwości komandytariusz uczestniczy w stracie jedynie do wartości umówionego wkładu (art. 123 K.s.h.),
• udział komplementariusza w zysku spółki komandytowej nie został wprost określony w przepisach K.s.h., niemniej jednak stosuje się tu te same zasady, jak w przypadku wspólników spółki jawnej; komplementariusz ma więc prawo do udziału w zyskach i uczestniczy w stratach bez względu na rodzaj i wartość wkładu; może on żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego, jeżeli jednak wskutek poniesionej przez spółkę straty udział kapitałowy komplementariusza został uszczuplony, zysk przeznacza się w pierwszej kolejności na uzupełnienie jego udziału; zasady te znajdują zastosowanie, jeśli umowa spółki nie stanowi inaczej (zob. art. 103 w zw. z art. 51-52 i art. 37 K.s.h.).

Wypłata zysku spółki komandytowej w świetle przepisów o rachunkowości

Kwestie związane z podziałem (lub pokryciem - w przypadku straty) wyniku finansowego uregulowane zostały w art. 53 ust. 3-4 ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika, że podział (lub pokrycie) wyniku finansowego netto - w przypadku jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego - może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział (lub pokrycie) wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa.

Z kolei w przypadku jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego podział lub pokrycie wyniku finansowego netto może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.

Zatem podział zysku jest możliwy dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok (tu: za 2024 r.). Dodajmy, że roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający generalnie nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 ustawy o rachunkowości). To oznacza, że sprawozdanie finansowe za 2024 r. powinno zostać zatwierdzone najpóźniej do końca czerwca 2025 r.

2.2. PIT/CIT wspólnika spółki komandytowej z tytułu otrzymanej wypłaty zysku

Źródło przychodów

Niezależnie od tego, czy wypłatę zysku otrzyma wspólnik będący komandytariuszem, czy komplementariuszem, po jego stronie powstanie z tego tytułu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (por. art. 5a pkt 31 ustawy o PDOF i art. 4a pkt 19 ustawy o PDOP), przy czym w przypadku wspólników będących:

• osobami fizycznymi - wypłata zysku stanowi przychód z kapitałów pieniężnych,
• podatnikami CIT - wypłata zysku stanowi przychód z zysków kapitałowych.

Zarówno na gruncie PIT, jak i CIT przychód ten powstaje w momencie wypłaty zysku i zasadniczo podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Ustawodawca przewidział przy tym pewne preferencje podatkowe w zakresie rozliczania ww. wypłat. Co istotne, preferencje te są odmienne dla komandytariuszy i komplementariuszy.

Zysk wypłacony na rzecz komandytariusza

W przypadku gdy wypłatę zysku spółki komandytowej otrzymuje wspólnik będący komandytariuszem, wówczas uzyskany przez niego z tego tytułu przychód może korzystać ze zwolnienia z PIT/CIT. Taka możliwość wynika z art. 21 ust. 1 pkt 51a ustawy o PDOF i art. 22 ust. 4e ustawy o PDOP. Na podstawie tych przepisów, wolne od podatku są kwoty stanowiące 50% przychodów uzyskanych przez komandytariusza z tytułu udziału w zyskach w spółce komandytowej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Polski, nie więcej jednak niż 60.000 zł w roku podatkowym odrębnie z tytułu udziału w zyskach w każdej takiej spółce komandytowej, w której podatnik jest komandytariuszem.

W sytuacji zatem gdy komandytariusz otrzyma wypłatę zysku spółki komandytowej, to 50% tej wypłaty będzie wolna od podatku, do wysokości ww. limitu 60.000 zł.

Nie w każdym przypadku ww. zwolnienie z PIT/CIT ma zastosowanie. Nie dotyczy ono mianowicie sytuacji wskazanych w art. 21 ust. 40 ustawy o PDOF i art. 22 ust. 4f ustawy o PDOP, tj. nie ma zastosowania do komandytariusza, który:

1) posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej lub

2) jest członkiem zarządu:

a) spółki posiadającej osobowość prawną lub spółki kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

b) spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej, lub

3) jest podmiotem powiązanym z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) w spółce posiadającej osobowość prawną lub spółce kapitałowej w organizacji będących komplementariuszem w tej spółce komandytowej.

Jeżeli zostanie spełniony choć jeden z ww. warunków, to otrzymana przez komandytariusza wypłata zysku spółki komandytowej nie korzysta z ww. zwolnienia z PIT/CIT.

UWAGA! W przypadku komandytariusza będącego podatnikiem CIT istnieje możliwość skorzystania z innego zwolnienia od podatku.

Kwestie te reguluje art. 22 ust. 4 i dalsze ustawy o PDOP. Z przepisów tych wynika, że jeżeli polska spółka komandytowa wypłaci zysk komandytariuszowi będącemu polską spółką, to wypłata ta będzie wolna od podatku dochodowego, jeżeli zostaną spełnione łącznie następujące warunki, tj. spółka otrzymująca ww. wypłatę:

• posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej, i
• nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie w sytuacji, gdy spółka uzyskująca ww. dochody (przychody) posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wymaganej wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Również z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 grudnia 2021 r., nr DD5.8203.2.2021 wynika, że ww. zwolnienie ma zastosowanie do przychodów (dochodów) komandytariusza uzyskanych z udziału w zyskach spółki komandytowej.

Wypłata zysku na rzecz komplementariusza

Odmienne regulacje - w zakresie podatkowego rozliczenia wypłaty zysku spółki komandytowej - przewidziano w odniesieniu do wspólnika będącego komplementariuszem. W tym przypadku nie mają zastosowania ww. zwolnienia z CIT/PIT. Zwolnienia te dotyczą bowiem wyłącznie komandytariusza.

W odniesieniu do komplementariusza stosuje się bowiem inną preferencję podatkową określoną w art. 30a ust. 6a i 6b ustawy o PDOF i odpowiednio art. 22 ust. 1a i 1b ustawy o PDOP. Na podstawie tych przepisów:

• zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany,
• kwota ww. pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty obliczonego zryczałtowanego podatku.

Omawianą preferencję stosuje się również, w przypadku gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

W przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce komandytowej, ww. pomniejszenie przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek. Tak wynika z art. 22 ust. 1c i 1e ustawy o PDOP oraz art. 30a ust. 6c i 6e ustawy o PDOF.

Wspomnijmy, że spółki komandytowe wypłacają niekiedy wspólnikom zaliczki na poczet przyszłego zysku. Pisaliśmy o tym m.in. w BI nr 28 z 1 października 2024 r. Tę kwestię tu pomijamy.

Obowiązki spółki komandytowej związane z wypłatą wspólnikom wypracowanego zysku

Spółka komandytowa, która wypłaca wspólnikom wypracowany przez tę spółkę za dany rok zysk (tu: za 2024 r.) jest zobowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek, z uwzględnieniem przysługujących wspólnikom zwolnień od podatku/preferencji podatkowych. Podatek ten spółka komandytowa wpłaca na rachunek właściwego urzędu skarbowego - w przypadku wypłaty na rzecz wspólnika będącego:

• osobą fizyczną - w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek,
• podatnikiem CIT - w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatek został pobrany.

Ponadto spółka komandytowa jest zobowiązana dopełnić określonych obowiązków informacyjnych, przy czym wywiązując się z tych obowiązków, spółka komandytowa uwzględnia status wspólnika, tj. czy jest on osobą fizyczną czy podatnikiem CIT. W związku z tym, jeżeli wspólnikiem uzyskującym wypłatę zysku spółki komandytowej jest:

a) osoba fizyczna - w takim przypadku spółka komandytowa przekazuje do właściwego urzędu skarbowego, w terminie do końca stycznia następnego roku, deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym PIT-8AR, w której wykaże pobrany zryczałtowany podatek (art. 42 ust. 1a ustawy o PDOF),

b) podatnik CIT - w takim przypadku spółka komandytowa przesyła:

• wspólnikowi w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek, informację o wysokości pobranego podatku CIT-7 (art. 26 ust. 3 i 3a ustawy o PDOP),
• właściwemu urzędowi skarbowemu deklarację CIT-6R, w terminie do końca pierwszego miesiąca roku następującego po roku podatkowym, w którym powstał obowiązek zapłaty podatku (art. 26a ww. ustawy).

Przychód z udziału w zysku spółki komandytowej a zeznanie podatkowe wspólnika

Zarówno w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, jak i podatnikami CIT, otrzymanej wypłaty zysku wspólnik nie uwzględnia przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Ponadto wspólnicy (komandytariusze/komplementariusze) będący osobami fizycznymi, dochodów (przychodów) z tytułu wypłaty zysku spółki komandytowej oraz pobranego zryczałtowanego podatku nie wykazują w zeznaniu podatkowym (zob. art. 30a ust. 7 i art. 45 ust. 3 ustawy o PDOF).

Natomiast wspólnik będący podatnikiem CIT (komandytariuszem/komplementariuszem) dochód (przychód) uzyskany z tytułu ww. wypłaty zysku wykazuje wraz z potrąconym od niego zryczałtowanym podatkiem - informacyjnie - w CIT-8/O (stanowiącym załącznik do zeznania CIT-8), w części F - "Dane informacyjne", w poz. 189 i 190 - w przypadku formularza CIT-8/O₍₁₉₎.

W związku z zastosowanymi preferencjami podatkowymi może się zdarzyć, że nie wystąpi zryczałtowany podatek od otrzymanej przez wspólnika wypłaty zysku. Wydaje się, że w tym przypadku należałoby wykazać kwotę otrzymanej wypłaty zysku w poz. 189 CIT-8/O, a poz. 190 nie wypełniać lub wpisać w niej zero. Kwestia ta może jednak budzić wątpliwości i nie wiadomo, jakie stanowisko zajmuje właściwy dla podatnika organ podatkowy.

2.3. Ewidencja księgowa wypłaty zysku wspólnikom - w spółce komandytowej

Zysk wypracowany za dany rok (tu: za 2024 r.) przez spółkę komandytową ujmuje się w księgach rachunkowych tej spółki, np. na koncie 86 "Wynik finansowy". Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za ww. rok dokonuje się jego przeksięgowania (na podstawie stosownej uchwały), np. zapisem:

- Wn konto 86 "Wynik finansowy",
- Ma konto 82 "Rozliczenie wyniku finansowego".

W sytuacji gdy zysk netto spółki komandytowej zostanie przeznaczony (zgodnie ze stosowną uchwałą) do wypłaty wspólnikom, to kwotę przeznaczoną do wypłaty można ująć w księgach rachunkowych spółki komandytowej zapisem:

- Wn konto 82,
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki ze wspólnikami - konto imienne wspólnika).

Potrącenie zryczałtowanego podatku dochodowego wspólnika (o ile podatek ten wystąpi):

- Wn konto 24,
- Ma konto 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne".

Wypłata zysku wspólnikowi może zostać zaksięgowana (w kwocie pomniejszonej o zryczałtowany podatek, o ile podatek ten wystąpił):

- Wn konto 24,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".