Jak wielokrotnie informowaliśmy na łamach naszego czasopisma, od 1 stycznia 2021 r. spółki komandytowe (mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski) uzyskały status podatnika CIT, przy czym spółka komandytowa mogła postanowić, że stanie się takim podatnikiem dopiero od 1 maja 2021 r. Przypomnijmy, że dotychczas spółki komandytowe nie były podatnikami podatku dochodowego, takimi podatnikami byli ich wspólnicy. Przychody uzyskiwane przez spółkę komandytową oraz koszty uzyskania przychodów były odpowiednio (proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku) przypisywane do każdego wspólnika, który w ciągu roku rozliczał te przychody/koszty dla celów CIT/PIT.

Jednak, jak już wskazano, zasady te uległy zmianie w 2021 r. Co ważne, po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, osiągane przez nią przychody oraz ponoszone koszty uzyskania przychodów są rozliczane dla celów CIT przez tę spółkę analogicznie, jak np. przychody/koszty spółki z o.o.

Należy mieć na uwadze, że:

• nowe zasady opodatkowania spółek komandytowych mają zastosowanie, zarówno w zakresie opodatkowania samych spółek komandytowych, jak i w zakresie przychodów i kosztów wspólników takiej spółki, począwszy od okresu, w którym taka spółka uzyskała status podatnika CIT (zob. art. 12 ustawy nowelizującej, Dz. U. z 2020 r. poz. 2123),
• do dochodów wspólników spółki komandytowej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem CIT, stosuje się przepisy ustaw o podatku dochodowym w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem CIT zob. (art. 13 ww. ustawy nowelizującej).

Na temat nowych zasad rozliczania spółek komandytowych oraz ich wspólników pisaliśmy m.in. w dodatku nr 5 do BI z 20 stycznia 2021 r., czy w BI nr 9 z 20 marca 2021 r.

Do BI na 20 kwietnia 2021 r. dołączymy dodatek, w którym kompleksowo opiszemy zasady opodatkowania spółek komandytowych i ich wspólników w 2021 r.

W tym artykule przedstawiamy wybrane interpretacje indywidualne organów podatkowych, dotyczące ww. kwestii.

Pozostawienie zysku z lat ubiegłych w spółce komandytowej a przychód z nieodpłatnych świadczeń

Pozostawione w spółce komandytowej przysługujące wspólnikowi należności z tytułu udziału w zyskach za lata ubiegłe, nie stanowią dla tej spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.1.2021.1.SP)

W rozpatrywanej sprawie do końca 2020 r. wspólnikami spółki komandytowej była spółka z o.o. (komplementariusz z 1% udziałem w zyskach) oraz osoba fizyczna (komandytariusz z 99% udziałem w zyskach). Od 1 stycznia 2021 r. dotychczasowy komandytariusz stał się komplementariuszem z 98% udziałem w zyskach. Do spółki przystąpił nowy komandytariusz z jednoprocentowym udziałem w zyskach.

Spółka komandytowa zastanawiała się, czy pozostawienie niewypłaconych zysków za 2020 r. i lata poprzednie wiąże się z powstaniem nowych obciążeń podatkowych. Gdyby takie obciążenia miały powstać, wspólnicy rozważali zaciągnięcie na rzecz spółki komandytowej, oprocentowanej pożyczki od komplementariusza, która odpowiadałaby wysokością kwocie niepobranego zysku. Pieniądze z pożyczki byłyby w całości wykorzystywane przy prowadzeniu opodatkowanej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym spółka komandytowa zapytała m.in. czy po zmianie zasad opodatkowania spółek komandytowych pozostawione przez wspólnika przysługujące mu należności z tytułu udziału w zyskach za lata ubiegłe (również za 2020 r.) stają się świadczeniami nieodpłatnymi skutkującymi powstaniem przychodu podatkowego w spółce komandytowej.

Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP, przychodem (z zastrzeżeniem) jest m.in. wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Odnosząc się do skutków pozostawienia w spółce komandytowej zysków wypracowanych za lata poprzednie (tj. zysków wypracowanych przez tę spółkę przed uzyskaniem przez nią statusu podatnika CIT), organ podatkowy uznał (powołując się na przepisy przejściowe ustawy nowelizującej, wprowadzającej nowe zasady opodatkowania spółek komandytowych – ustawa nowelizująca, Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), że zyski wypłacane przez spółkę komandytową w momencie posiadania przez nią statusu podatnika CIT, które zostały wypracowane (osiągnięte) w okresie, kiedy ta spółka była jeszcze podmiotem transparentnym podatkowo, nie są opodatkowane ponownie CIT lub PIT. Zatem wypłata takich zysków ze spółki komandytowej jest opodatkowana na zasadach obowiązujących przed 1 stycznia 2021 r. (lub z zastosowaniem okresu przejściowego wydłużającym stosowanie starego stanu prawnego do dnia 30 kwietnia 2021 r.).

Według organu podatkowego:

"(...) zyski wygenerowane przez Spółkę Komandytową w czasie poprzedzającym opodatkowanie jej podatkiem dochodowym od osób prawnych są opodatkowane na starych zasadach, tj. podatek płaci tylko wspólnik. Spółka Komandytowa wypłacając (bądź zachowując) zysk wspólnikowi (np. za 2020 r., gdy nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) nie będzie zobowiązana do potrącenia podatku dochodowego. (...)".

W konsekwencji organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, że pozostawienie w spółce zysku za 2020 r. i za lata wcześniejsze nie skutkuje powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Koszty usług niematerialnych po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT

Po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, spółka ta będzie zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów usługi świadczone przez wspólników na zasadach wskazanych w art. 15e ustawy o PDOP.

(interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.357.2020.1.AS)

W rozpatrywanej przez organ podatkowy sprawie, wspólnicy spółki komandytowej (komplementariuszem była spółka z o.o.) mogli świadczyć na jej rzecz m.in. usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Podstawą prawną do świadczenia ww. usług byłaby umowa zawarta ze wspólnikiem, a nie stosunek prawny spółki przewidujący określone świadczenia wspólnika na rzecz spółki. Spółka komandytowa zapytała organ podatkowy, czy po uzyskaniu przez nią statusu podatnika CIT, spółka ta będzie zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów usługi świadczone przez wspólników, na zasadach wskazanych w ww. przepisie.

Na podstawie tego przepisu, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
• przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę, lub zarząd na terytorium, lub w kraju z tzw. raju podatkowego), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PDOP, podmiotami powiązanymi są m.in. spółka niemająca osobowości prawnej i jej wspólnicy.

Spółka uważała, że nie musi stosować ww. ograniczenia. Jak wskazała, zarówno w stanie prawnym obowiązującym w 2020 r., jak i w 2021, pojęcie spółki niebędącej osobą prawną obejmuje wyłącznie jednostki, które nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Nie obejmuje zatem spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT.

W związku z tym, zdaniem spółki, po uzyskaniu przez spółki komandytowe statusu podatnika CIT, sam fakt pozostawania przez daną osobę wspólnikiem takiej spółki, nie będzie konstytuował pomiędzy nią a spółką relacji podmiotów powiązanych.

Inaczej jednak uznał Dyrektor KIS. Organ podatkowy wskazał, że przepisy ustawy o PDOP mają zastosowanie również do spółek komandytowych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Niemniej jednak spółki te nadal są jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, a o ich ustroju przesądzają przepisy Kodeksu spółek handlowych.

Według organu podatkowego:

"(...) jak wynika z Kodeksu spółek handlowych komplementariusz spółki komandytowej ma prawo reprezentowania spółki oraz prawo i obowiązek prowadzenia jej spraw. Prawo komplementariusza do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich. Każdy komplementariusz może bez uprzedniej uchwały komplementariuszy prowadzić sprawy spółki nieprzekraczające zakresu zwykłych czynności spółki. Komplementariusz jest zobowiązany do wniesienia wkładu do spółek i ma on prawo udziału w ich zysku.

Nie można pominąć faktu, że wspólnicy (Usługodawcy) podejmują decyzję najważniejszą – o utworzeniu Spółki, tym samym uczestniczą w jej zarządzaniu wywierając wpływ na decyzje gospodarcze jednostki.

Powyższe przesądza zatem o istnieniu powiązań o charakterze ustrojowym pomiędzy wspólnikami spółki osobowej, niemającej osobowości prawnej, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o CIT. (...)".

Podsumowując, Dyrektor KIS stwierdził, że usługodawcy (wspólnicy) będą osobami powiązanymi ze spółką, zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o PDOP. Fakt uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT nie będzie tożsamy z nadaniem spółce komandytowej osobowości prawnej.

W konsekwencji, po uzyskaniu przez spółkę komandytową statusu podatnika CIT, spółka ta będzie zobowiązana wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów usługi świadczone przez wspólników na zasadach wskazanych w ww. art. 15e ustawy o PDOP.