Działalność gospodarcza prowadzona we własnym mieszkaniu - rozliczenie podatkowe

W praktyce nie należą do rzadkości sytuacje, w których podmiot prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, działalność tę prowadzi we własnym mieszkaniu. W tym artykule wyjaśniamy, jak w tym przypadku podatnik powinien rozliczać ponoszone wydatki związane z używaniem tego mieszkania do działalności (np. czynsz płacony do spółdzielni/wspólnoty, media, internet, podatek od nieruchomości itp.). Zaznaczamy, że podobnie będzie w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w prywatnym domu przedsiębiorcy.

1.1. Wydatki ponoszone w związku z działalnością prowadzoną w mieszkaniu a koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z zasadą ogólną, podatnicy mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów ustawowo wyłączonych z ww. kosztów (wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF). Przyjmuje się także, iż kosztem podatkowym może być wydatek racjonalny, ekonomicznie uzasadniony i właściwie udokumentowany.

Organy podatkowe wskazują, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które osoby fizyczne ponoszą niezależnie od tego, czy prowadzą działalność gospodarczą, czy też nie. Mowa tu o typowych wydatkach o charakterze osobistym, które są ponoszone przede wszystkim w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, a nie wyłącznie w celu osiągnięcia przychodów, czy też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wskazuje się, że takie wydatki nie mają ścisłego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji - z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Inaczej jest jednak w przypadku wydatków związanych z lokalem mieszkalnym, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Jeżeli bowiem takie wydatki są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz właściwie udokumentowane (i nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe), to mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów, o ile istnieje ww. związek tych wydatków z przychodami/źródłem przychodów. Aby zatem podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, wydatek ten musi zostać poniesiony w związku z potrzebami działalności (firmy), a nie potrzebami prywatnymi przedsiębiorcy. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 r., nr 0115-KDWT.4011.147.2024.3.AK.

Poniżej odnosimy się do wybranej kategorii wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem lokalu mieszkalnego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Czynsz płacony do spółdzielni/wspólnoty mieszkaniowej

W sytuacji gdy podatnik płaci do spółdzielni/wspólnoty mieszkaniowej czynsz (obejmujący opłaty związane z utrzymaniem i korzystaniem z mieszkania, np. media dotyczące części wspólnych, koszty zarządzania, utrzymania czystości, serwisy techniczne itp.), dotyczący lokalu mieszkalnego wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej, to czynsz ten może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości. Jeżeli jednak na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnik wykorzystuje tylko część mieszkania (np. jeden pokój), to do kosztów uzyskania przychodów zaliczy tylko część ww. czynszu. Podatnik musi zatem ustalić, jaka część tego czynszu przypada na część mieszkania wykorzystywaną w działalności gospodarczej, tylko bowiem ta część wykazuje związek z przychodami podatnika i może być kosztem podatkowym. W praktyce podatnicy najczęściej stosują proporcję ustaloną jako procentowy udział powierzchni mieszkania przeznaczonej na działalność gospodarczą, do ogólnej powierzchni mieszkania. Jest to akceptowane przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 23 października 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.652.2024.1.KP.

Zaznaczamy, że obecnie organy podatkowe wskazują, że podatnik nie musi wyodrębnić w prywatnym mieszkaniu pomieszczenia, które wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z częścią mieszkania wykorzystywaną w działalności (kiedyś kwestia ta była inaczej postrzegana przez organy podatkowe). Ministerstwo Finansów w piśmie udostępnionym naszemu Wydawnictwu w dniu 6 grudnia 2017 r. wyjaśniło, że:

"(...) Jeżeli wydatki poniesione na czynsz czy media są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (zarejestrowaną w mieszkaniu), wówczas mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. (...) przepisy nie uzależniają możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych od wyodrębnienia - w dosłownym (fizycznym) sensie - pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. (...)"

Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 października 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.677.2024.1.RS, w której organ podatkowy stwierdził ponadto, że podatnik powinien określić, jaka część nieruchomości rzeczywiście służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i dopiero wtedy może w odpowiednim udziale i w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Media

Podatnicy prowadzący działalność gospodarczą we własnym mieszkaniu mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także koszty mediów, np. koszty energii elektrycznej, gazu itp. w części, w jakiej koszty te służą prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli podatnik założył odrębne liczniki na zużycie ww. mediów - w celu pomiaru ich zużycia na potrzeby prowadzonej działalności - to generalnie nie ma problemu z przypisaniem tych kosztów do działalności gospodarczej, a w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów.

Gdyby podatnik nie założył ww. liczników, to w celu przypisania kosztów energii elektrycznej, wody itp. do działalności gospodarczej, może on zastosować podobną proporcję, jak w przypadku czynszu płaconego do spółdzielni/wspólnoty mieszkaniowej, tj. proporcję ustaloną jako procentowy udział powierzchni mieszkania przeznaczonej na działalność gospodarczą, do ogólnej powierzchni mieszkania. Tak wynika np. z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 października 2024 r., a także z 2 października 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.552.2024.7.MT czy z 24 stycznia 2024 r., nr 0115-KDIT3.4011.777.2023.3.KP.

Podobne stanowisko, w zakresie stosowania ww. proporcji, organy podatkowe prezentują w odniesieniu do kosztów internetu, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie, w jakiej części internet jest wykorzystywany do celów firmowych a w jakiej do celów prywatnych (zob. np. ww. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 23 października 2024 r., czy z 2 października 2024 r.).

Wyposażenie firmowe

Jeżeli na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej we własnym mieszkaniu podatnik dokona zakupu różnego rodzaju sprzętów (np. mebli biurowych, komputera itp.), to poniesione na ten cel wydatki zasadniczo może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście sprzęty te będą służyły wyłącznie prowadzonej działalności gospodarczej a nie prywatnym celom przedsiębiorcy, czy członków jego rodziny. Trzeba mieć tu bowiem na uwadze, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa. Podobnie wynika z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 r., czy z 2 października 2024 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.552.2024.7.MT.

Zaznaczamy, że gdyby sprzęty nabyte na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, spełniały definicję środków trwałych, wówczas stanowiłyby koszty podatkowe zasadniczo poprzez odpisy amortyzacyjne. Przypomnijmy, że gdy nabyty składnik majątku spełnia definicję środka trwałego, lecz jego wartość początkowa nie przekracza 10.000 zł, to podatnik może:

• nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania do używania lub
• dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego albo w miesiącu następnym, lub
• dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych.

Remont mieszkania wykorzystywanego na działalność gospodarczą

W ustawie o PDOF nie zawarto definicji remontu. W praktyce podatnicy posiłkują się definicję remontu zawartą w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez remont rozumie się wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Jeśli więc w mieszkaniu wykorzystywanym na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zostaną wykonane prace o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową (ich poniesienie nie powoduje wzrostu wartości użytkowej mieszkania), to wydatki te mogą zostać uznane za remontowe. Takie wydatki podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście wydatki te są racjonalne i ekonomicznie uzasadnione.

Wspomnijmy, że gdyby podatnik np. kupił na potrzeby prowadzonej działalności lokal mieszkalny, np. w stanie deweloperskim i poniósł nakłady "remontowe" na jego przystosowanie do prowadzonej działalności gospodarczej, to w takim przypadku nakłady te zwiększyłyby wartość początkową środka trwałego. Z uwagi na to, że obecnie nieruchomości mieszkalne nie podlegają amortyzacji podatkowej, to takie wydatki nie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te mogłyby stanowić koszty podatkowe dopiero w momencie zbycia ww. nieruchomości (analogicznie, jak wydatki na jej nabycie). Tak też wynika z ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 r., nr 0115-KDWT.4011.147.2024.3.AK.

Zaznaczamy, że podobnie byłoby w przypadku wydatków na ulepszenie ww. nieruchomości mieszkalnych.

Odsetki od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup prywatnego mieszkania

Odnosząc się do ujęcia w kosztach podatkowych odsetek od kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup mieszkania wykorzystywanego (w całości lub w części) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przypomnijmy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

• naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PDOF,
• odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji - art. 23 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy.

Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup mieszkania mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - w części przypadającej na powierzchnię wykorzystywaną na działalność gospodarczą. Co ważne, dotyczy to tylko odsetek zapłaconych po oddaniu mieszkania do używania. Tak wynika np. z ww. interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS z 23 stycznia 2025 r. oraz z 23 października 2024 r. Odsetki przypadające na okres przed oddaniem mieszkania do używania zwiększą bowiem jego wartość początkową (podobnie jak ww. wydatki na "remont" mieszkania poniesione przed przyjęciem go do używania).

Kawa, herbata, artykuły spożywcze, środki czystości

Podatnik prowadzący działalność gospodarczą we własnym mieszkaniu, w określonych okolicznościach może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na: kawę, herbatę, wodę, napoje, saturator, cukier, ciastka, środki czystości, papier toaletowy, ręczniki kuchenne, tabletki do zmywarki, sól do zmywarki, płyn nabłyszczający do zmywarki, naczynia (tj. szklanki, kubki, talerzyki, sztućce), odkamieniacz do ekspresu i tabletki czyszczące, jeżeli ww. artykuły spożywcze/środki czystości są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 24 stycznia 2025 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.820.2024.2.MAP. Przyznając podatnikowi prawo do ujęcia ww. wydatków w kosztach uzyskania przychodów organ podatkowy zaznaczył, że to na podatniku, jako odnoszącemu korzyść z faktu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ciąży obowiązek wykazania, w jakiej części wydatki te mają związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

1.2. Odliczanie VAT od wydatków związanych z prowadzeniem działalności we własnym mieszkaniu

W ustawie o VAT nie ma regulacji, które w sposób szczególny odnosiłyby się do odliczania VAT od wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej we własnym mieszkaniu. Należy zatem stosować zasadę ogólną, zgodnie z którą podatnicy mogą odliczać VAT od nabytych towarów/usług w takim zakresie, w jakim te towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z uwzględnieniem ustawowych ograniczeń i wyłączeń.

Media, czynsz

Jeśli podatnik ponosi wydatki na czynsz, zakup mediów do mieszkania wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności (np. na zakup energii elektrycznej), to od wydatków tych może na ogólnych zasadach odliczyć VAT na podstawie faktury dokumentującej zakup ww. mediów.

W sytuacji gdy ww. mieszkanie jest wykorzystywane częściowo do działalności gospodarczej a częściowo do celów prywatnych, to najbardziej zasadne byłoby zainstalowanie liczników w pomieszczeniach wykorzystywanych do działalności gospodarczej. W takim bowiem przypadku można byłoby dokładnie określić wysokość wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji ustalić kwotę VAT podlegającą odliczeniu.

Jeżeli nie ma możliwości zamontowania ww. licznika (np. dane pomieszczenie jest wykorzystywane zarówno do celów firmowych, jak i prywatnych), to podatnicy z reguły stosują metodę szacunkową.

Warto wspomnieć, że Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2025 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.879.2024.2.KOM stwierdził, że podatnik jest zobowiązany wyodrębnić taką część VAT naliczonego, którą można przypisać realizowanym w ramach działalności gospodarczej czynnościom opodatkowanym. Można przyjąć tu różne rozwiązania. Organ podatkowy wskazał, że zastosowane przez podatnika metody czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty VAT naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego rozdziału wydatków dotyczących wykorzystania nabytych towarów i usług dla potrzeb działalności gospodarczej i części wykorzystanej do celów prywatnych (mieszkalnych) spoczywa bowiem zawsze na podatniku.

Podatnicy, w celu ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty VAT od opłat eksploatacyjnych czy mediów służących zarówno celom firmowym, jak i prywatnym (w prywatnym mieszkaniu), stosują najczęściej wskaźnik powierzchniowy, tj. ustalają procentowy udział mieszkania wykorzystywanego do celów firmowych w ogólnej powierzchni mieszkania. Za pomocą tak ustalonej proporcji podatnicy odliczają VAT.

Warto przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 6 grudnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.476.2024.2.PM. W interpretacji tej podatnik w wynajmowanym mieszkaniu jedno z pomieszczeń (pokój) przeznaczył na cele zawodowe, przy czym pokój ten służył także jego celom osobistym. W ww. pokoju znajdował się prywatny komputer podatnika, który był wykorzystywany do pracy i poza nią. Podatnik zamierzał odliczać VAT od kosztów eksploatacyjnych (czynsz, internet, prąd) proporcjonalnie do czasu faktycznego użytkowania części mieszkania przeznaczonej na działalność gospodarczą, zamiast proporcji opartej na powierzchni tej części mieszkania. Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem, gdyż uznał, że w tym przypadku zastosowanie tylko metody czasowej nie będzie prawidłowe. Jego zdaniem, zaproponowana przez podatnika metoda odliczenia VAT (tj. proporcjonalnie do czasu faktycznego użytkowania części mieszkania przeznaczonej na działalność gospodarczą) nie odzwierciedla w sposób wiarygodny i rzetelny części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Zaznaczamy, że podatnik może odliczyć VAT od towarów/usług nabytych na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej w mieszkaniu, wówczas gdy otrzyma fakturę potwierdzającą, że to podatnik nabył ww. towary/usługi.

Wyposażenie firmowe, artykuły spożywcze, środki czystości

WSA w Krakowie w wyroku z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1248/19 (orzeczenie prawomocne), stwierdził, że sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej w mieszkaniu nie daje automatycznie prawa do odliczenia VAT od wydatków na artykuły spożywcze, środki czystości i wyposażenie mieszkania. W przedmiotowej sprawie działalność gospodarcza podatnika polegała na świadczeniu usług w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, dostępu do internetu. Zdaniem sądu, w takim przypadku zakup kawy, herbaty, mleka, cukru, wody mineralnej, ekspresu do kawy, sofy, komód, mebli systemowych, lamp, dywanów, stacji pogodowej, termostatów do grzejnika, odtwarzacza muzyki, papieru toaletowego, ręczników kuchennych, żelów i płynów czyszczących itp., trudno uznać za związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy równoczesnym braku pracowników i nieprzyjmowaniu klientów w siedzibie firmy oraz lokalu mieszkalnym. W związku z tym prawo do odliczenia VAT w tym przypadku nie będzie przysługiwało. Sąd zaznaczył, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą w mieszkaniu ma prawo do odliczenia VAT tylko od wydatków związanych z częścią mieszkania, w której wykonywana jest działalność gospodarcza opodatkowana VAT. W takim przypadku podatnik musi udokumentować wydatki ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w taki sposób, aby możliwe było oddzielenie wydatków służących zaspokojeniu potrzeb prywatnych od wydatków związanych z działalnością gospodarczą.

Remont

W sytuacji gdy podatnik poniesie nakłady na remont mieszkania wykorzystywanego wyłącznie do działalności, to będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na ten remont. Podobnie byłoby, gdyby podatnik wyremontował pomieszczenie (np. pokój) wykorzystywane wyłącznie do celów firmowych. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 3 października 2023 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.404.2023.2.MŻA.

1.3. Podatek od nieruchomości od części zajętej na działalność gospodarczą

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej we własnym mieszkaniu, przedsiębiorca może być zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości według stawki wyższej, właściwej dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Tak będzie w przypadku mieszkania, które zostało w całości przeznaczone wyłącznie do prowadzonej działalności gospodarczej i utraciło swój charakter mieszkalny. Gdy do działalności gospodarczej zostanie przeznaczone np. jedno pomieszczenie (pokój), który utraci swój charakter mieszkalny, wówczas w odniesieniu do tego pomieszczenia (pokoju) także będzie mieć zastosowanie ww. stawka podatku.

Jeśli natomiast mieszkanie (odpowiednio pomieszczenie) nie utraci swojej funkcji mieszkalnej (nadal będą wykorzystywane do celów mieszkaniowych), to stawka podatku od nieruchomości nie ulegnie podwyższeniu. Znajduje to potwierdzenie w piśmie Ministerstwa Finansów udostępnionym naszemu Wydawnictwu w dniu 5 kwietnia 2023 r., w którym czytamy:

"Lokal mieszkalny, w którym przedsiębiorca ma zarejestrowaną firmę, wykorzystywany jednocześnie do prowadzenia działalności gospodarczej i do codziennego życia przedsiębiorcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według niższej stawki."

Przypominamy, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, osoba fizyczna jest zobowiązana złożyć właściwemu organowi podatkowemu stosowną informację - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia ww. zdarzenia. Tak wynika z art. 6 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.).