Kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania usługi - skutki podatkowe i ujęcie księgowe

Zdarza się, że wykonawca wykona usługę z opóźnieniem, w związku z czym zostanie na niego nałożona kara umowna. W tym artykule wyjaśniamy, jakie skutki podatkowe występują w związku z nałożeniem/otrzymaniem kary i ewentualnym jej późniejszym umorzeniem. Przedstawiamy również ewidencję księgową ww. zdarzeń.

2.1. Kara umowna a VAT

Opodatkowaniu VAT podlega generalnie odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Kary umowne nie są niewątpliwie dostawą towaru; nie wiążą się też ze świadczeniem usług przy założeniu, że mają one faktycznie charakter odszkodowawczy, jednostronny. Takie kary nie podlegają więc opodatkowaniu VAT i nie są dokumentowane fakturą (mogą być udokumentowane np. notą obciążeniową). Dotyczy to także kar z tytułu nieterminowego wykonania usługi.

Nadmieniamy, że samo nazwanie opłaty "karą" nie oznacza jeszcze, że opłata ta ma charakter odszkodowawczy i że jest ona poza VAT. Każdorazowo należy więc badać, czy w danej sytuacji nie występuje czynność opodatkowana VAT, tj. świadczenie usługi przez podmiot, który tę karę nakłada.

2.2. Otrzymanie/zapłata kary - podatek dochodowy

Obciążenie kontrahenta karą - skutki w PIT/CIT u wierzyciela

Za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się m.in. należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei za datę powstania przychodu - w przypadku usług - przyjmuje się generalnie dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień (art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF i art. 12 ust. 3a ustawy o PDOP):

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Nałożenie kary umownej nie wiąże się jednak z wykonaniem usługi. W związku z tym ww. regulacje nie znajdą zastosowania.

W przypadku przychodu, do którego nie stosuje się ww. regulacji, za datę powstania przychodu uważa się generalnie dzień otrzymania zapłaty (zob. art. 14 ust. 1i ustawy o PDOF i art. 12 ust. 3e ustawy o PDOP). W praktyce więc w tym przypadku przychód podatkowy należy ustalić kasowo - powstaje on z chwilą wpływu środków pieniężnych na konto bankowe lub do kasy. Data wystawienia noty obciążeniowej (lub innego dokumentu) nie ma tu znaczenia.

Zapłata kary umownej a koszt podatkowy - u dłużnika

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PDOF i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP wyłączono z kosztów podatkowych kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

• Stanowisko organów podatkowych

Przywołane wyłączenie z kosztów podatkowych dotyczy - zdaniem organów podatkowych - każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Nie ma znaczenia, czy opóźnienie powstało z winy podatnika czy z okoliczności niezależnych od niego. W związku z tym organy podatkowe uznają, że kara za nieterminowe wykonanie usługi nie może być kosztem podatkowym. Tak uznał np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 3 stycznia 2024 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.785.2023.1.RK, w której czytamy:

"(...) opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. (...)"

• Stanowisko NSA

NSA w wyroku z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21 uznał natomiast, że kara za nieterminowe wykonanie usługi (tu: z przyczyn niezależnych od podatnika), może być kosztem podatkowym. Ustawodawca bowiem wyłączył z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o PDOP (wyrok dotyczył podatnika CIT) tylko pewnego rodzaju kary (z tytułu wad dostarczonych towarów i usług oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Zdaniem NSA, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne.

NSA uznał dodatkowo, że w tych okolicznościach bez znaczenia pozostaje to, przez kogo i w jakim stopniu zawinione było opóźnienie w wykonaniu prac. Podkreślił również, że kary umowne inne niż wymienione w ww. przepisie mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają łącznie następujące warunki:

• zostały poniesione przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
• mają charakter definitywny,
• są właściwie udokumentowane,
• ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (było celowe).

Podobnie uznał NSA także w innych wyrokach, np. w wyrokach z 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 335/21, z 25 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 137/21 czy z 7 czerwca 2023 r., sygn. akt II FSK 2961/20.

• Podsumowanie

Liczne wyroki sądowe dotyczące możliwości uwzględnienia w rachunku podatkowym kar umownych za nieterminowe wykonanie usługi nie wpłynęły na zmianę stanowiska organów podatkowych w tej kwestii. Jeśli więc podatnik nie chce wejść w spór z organem podatkowym, kary zapłaconej z tytułu nieterminowego wykonania usługi nie powinien ujmować w kosztach podatkowych. Gdyby jednak podatnik postąpił inaczej, wyroki sądowe pokazują, że w razie sporu z organem podatkowym podatnik ma szansę na jego wygranie na drodze sądowej.

Umorzenie kary umownej

W przypadku umorzenia kary umownej u wierzyciela nie wystąpią żadne skutki w PIT/CIT. Przychód powstanie natomiast u dłużnika. Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF (lub odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP), przychodem jest m.in. wartość umorzonych zobowiązań (z nieistotnym tu wyjątkiem).

Tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.405.2020.1.SG, w której czytamy:

"(...) fakt zaliczenia do przychodów podatkowych wartości zobowiązań umorzonych lub przedawnionych ujawnia intencje ustawodawcy opodatkowania podatkiem dochodowym nie tylko faktycznie otrzymanych pieniędzy, ale także wszelkiego rodzaju świadczeń nieodpłatnych. Jeżeli więc zobowiązanie pieniężne zostanie umorzone (lub ulegnie przedawnieniu), to dojdzie do wzbogacenia po stronie dłużnika będącego stroną tego stosunku prawnego z tego powodu, że dłużnik przestanie być zobowiązany do świadczenia, a środki pieniężne, które winien przekazać w ramach wymaganego świadczenia, pozostaną w jego majątku powiększając ten majątek w sposób definitywny. Pociąga to za sobą skutek w postaci przyrostu majątku podatnika, tj. powstaje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego z tego tytułu. (...)"

2.3. Kary umowne w ujęciu bilansowym

Kary umowne ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału określoną w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tą zasadą, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Naliczone kary umowne ujmuje się więc w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty, czy wystawienia/otrzymania noty obciążeniowej.

• U wierzyciela

Wierzyciel może ująć w księgach rachunkowych naliczoną karę umowną na podstawie wystawionej noty obciążeniowej zapisem:

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" lub konto 24 "Pozostałe rozrachunki",
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" (w analityce: Przychody niepodatkowe).

Natomiast otrzymanie środków pieniężnych na konto bankowe podlega księgowaniu zapisem:

- Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący",
- Ma konto 21 lub konto 24.

Jednocześnie w momencie otrzymania zapłaty podatnik może w ramach analityki zaksięgować przychody podatkowe:

- Wn konto 76-0 (w analityce: Przychody niepodatkowe),
- Ma konto 76-0 (w analityce: Przychody podatkowe).

Taki zapis wystąpi pod warunkiem otrzymania wpłaty w tym samym roku obrotowym. W przeciwnym razie przychody podatkowe wykazywane są wyłącznie statystycznie.

Natomiast gdyby nastąpiło umorzenie kary, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 oraz art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości, należałoby wykazać z tego tytułu pozostałe koszty operacyjne, co mogłyby przebiegać zapisem:

- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne" (w analityce: Koszty niepodatkowe),
- Ma konto 21 lub konto 24.

• U dłużnika

Podmiot, na którego została nałożona kara z tytułu nieterminowego wykonania usługi (dłużnik), notę obciążeniową w związku z nałożoną na niego karą umowną może ująć w księgach rachunkowych następująco:

- Wn konto 76-1 (w analityce: Koszty niepodatkowe),
- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" lub konto 24.

Z kolei zapłatę kary podatnik może ująć następująco:

- Wn konto 20 lub konto 24,
- Ma konto 13-0.

Gdyby kara umowna została umorzona, dłużnik mógłby na podstawie ww. art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d) ww. ustawy dokonać następującego księgowania:

- Wn konto 20 lub konto 24,
- Ma konto 76-0 (w analityce: Przychody podatkowe).