Podatek od nieruchomości w ewidencji księgowej

Dla celów bilansowych podatek od nieruchomości należny za dany rok powinien obciążać koszty tego właśnie roku. W księgach rachunkowych roczną kwotę tego podatku odnosi się w ciężar kosztów działalności operacyjnej jednostki. Jeśli kwota podatku wpływa znacząco na wynik finansowy bieżącego okresu (miesiąca), to jednostka rozlicza go w czasie za pomocą konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Możliwe jest również księgowanie miesięcznej raty podatku w koszty, w miesiącu którego rata dotyczy, bez wcześniejszego ujmowania na koncie 64-0. Niekiedy ze względu nieistotną wartość można całą kwotę podatku za dany rok odnieść jednorazowo w ciężar kosztów działalności operacyjnej. W niniejszym artykule przedstawiamy na przykładach liczbowych różne rozwiązania ewidencyjne dotyczące podatku od nieruchomości. Sygnalizujemy również zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2025 r. do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości.

1. Zmiany w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych od 1 stycznia 2025 r.

Podatek od nieruchomości jest jednym z podatków lokalnych, którego zasady ustalania i uiszczania określa ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.). Z dniem 1 stycznia 2025 r. zmiany w tej ustawie wprowadziła m.in. ustawa z dnia 19 listopada 2024 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1757), zwana dalej ustawą zmieniającą. 

Konieczność nowelizacji przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynikała z obowiązku dostosowania przepisów tej ustawy do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, który uznał przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy za niezgodne z Konstytucją. Nowelizacja miała na celu m.in. wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych przez doprecyzowanie obowiązujących przepisów i tym samym zapewnienie prawidłowego ich stosowania. Na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości wprowadzono nowe definicje budynku i budowli oraz doprecyzowano zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych. Ponadto wyszczególniono kategorie obiektów kwalifikowanych jako budowle w załączniku nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przykładami budowli wymienionymi w tym załączniku są m.in. obiekt kontenerowy trwale związany z gruntem, ogrodzenie, składowisko odpadów, parking znajdujący się poza budynkiem, plac postojowy, plac składowy, plac pod śmietnik, podjazd, zadaszenie, czy też przekrycie namiotowe, powłoka pneumatyczna, strzelnica, kiosk uliczny, pawilon sprzedaży ulicznej, pawilon wystawowy - trwale związane z gruntem. Jednocześnie ustawodawca wprowadził pojęcie trwałego związania z gruntem.

Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Obowiązkowi temu nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (por. art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podatnikami podatku od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 ww. ustawy, są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

3) użytkownikami wieczystymi gruntów,

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego.

Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (por. art. 3 ust. 4 ww. ustawy).

Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (por. art. 6 ust. 1 ww. ustawy). Jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, wówczas obowiązek ten powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Zwracamy uwagę, że obowiązki w zakresie podatku od nieruchomości różnią się w odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych oraz pozostałych jednostek. Różnice te przedstawiono w tabeli.

Zwracamy uwagę, że na podstawie art. 6 ustawy zmieniającej wprowadzono możliwość wydłużenia terminu na składanie deklaracji na podatek od nieruchomości w 2025 r. do dnia 31 marca 2025 r. Regulacja ta dotyczy wyłącznie osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej, pod warunkiem:

1) złożenia do właściwego organu podatkowego w terminie do dnia 31 stycznia 2025 r. pisemnego zawiadomienia o skorzystaniu z tego uprawnienia,

2) wpłacenia, bez wezwania organu podatkowego, na rachunek właściwej gminy miesięcznych rat podatku od nieruchomości:

a) za styczeń - w terminie do dnia 31 stycznia 2025 r.,

b) za luty - w terminie do dnia 15 lutego 2025 r.,

c) za marzec - w terminie do dnia 15 marca 2025 r.

Wysokość rat za każdy z miesięcy powinna zostać skalkulowana w wysokości odpowiadającej średniej miesięcznej kwocie należnego podatku za 2024 r.

Jeśli jednostka skorzystała z tego uprawnienia, to w przypadku gdy uiszczone raty okażą się niższe niż raty podatku od nieruchomości wynikające ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2025 r. za miesiące, za które zostały uiszczone, to brakująca kwota podatku pozostała do zapłaty podlega, bez wezwania organu podatkowego, wpłacie na rachunek właściwej gminy w terminie do dnia 31 marca 2025 r. Kwota wpłacona w tym terminie nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Jeżeli uiszczone raty są wyższe niż raty podatku od nieruchomości wynikające ze złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2025 r. za miesiące, za które zostały uiszczone, to kwota powstałej różnicy nie stanowi nadpłaty w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a do jej zaliczenia lub zwrotu stosuje się art. 76 tej ustawy. Co oznacza, że może być zaliczona na poczet zaległości podatkowych, przyszłych zobowiązań lub zwrócona podatnikowi.

2. Moment ujęcia podatku od nieruchomości w kosztach bilansowych

Zasadniczo, kwota podatku od nieruchomości naliczana jest za cały rok kalendarzowy, natomiast obowiązek jego opłacania m.in. w stosunku do osób prawnych, jednostek organizacyjnych i spółek niemających osobowości prawnej - następuje w miesięcznych ratach, w terminach do 15. każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia.

Dla celów bilansowych podatek od nieruchomości zalicza się do kosztów podstawowej działalności operacyjnej jednostki (w zespole 4 i/lub 5). Ujmując ten podatek w księgach rachunkowych należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, w tym zasadą memoriału (por. art. 6 ust. 1 tej ustawy), zasadą współmierności przychodów i kosztów (por. art. 6 ust. 2 ww. ustawy) oraz zasadą istotności (por. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Zasada memoriału wymaga ujęcia w księgach rachunkowych jednostki wszystkich osiągniętych, przypadających na jej rzecz przychodów i obciążających ją kosztów związanych z tymi przychodami dotyczących danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Dlatego podatek od nieruchomości za dany rok powinien obciążać koszty tego właśnie roku i nie ma znaczenia termin jego zapłaty. Z kolei dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego powinny zostać zaliczone koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Należy zauważyć, że okresem sprawozdawczym może być miesiąc, kwartał, półrocze lub rok. W sytuacji gdy jednostka przyjęła, że jej rok obrotowy dzieli się na 12 okresów sprawozdawczych (tj. miesięcy), to w myśl zasady współmierności powinna wykazać kwotę podatku od nieruchomości w rozliczeniach międzyokresowych i odpisywać w koszty co miesiąc ustaloną proporcjonalnie kwotę. Zastosowanie znajdzie tu art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości, według którego jednostka dokonuje czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych.

Należy także pamiętać, że w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostka może stosować uproszczenia. Istotnym jest jednak, aby te uproszczenia nie zniekształcały rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego (por. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości).

Decyzję o sposobie ujęcia podatku od nieruchomości w księgach rachunkowych podejmuje kierownik jednostki uwzględniając poziom istotności, który powinien zostać określony w polityce rachunkowości jednostki. Jeżeli kwota podatku od nieruchomości znacząco wpływa na wynik finansowy bieżącego okresu (miesiąca), wskazane jest rozliczać ją poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów (konto 64-0), odpisując w koszty - stosownie do upływu czasu - część dotyczącą danego okresu sprawozdawczego (miesiąca). Z kolei nieistotną kwotę podatku można odnieść w koszty jednorazowo (za cały rok) w pierwszym miesiącu roku.

Przypominamy, iż w ramach kont zespołu 4 podatek od nieruchomości ujmuje się na koncie 40-3 "Podatki i opłaty", natomiast przy ewidencji kosztów na kontach zespołu 5 - na koncie 55 "Koszty zarządu". Z kolei zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości ujmuje się na koncie 22-3 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne".

3. Rozliczanie podatku przez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów

W przypadku gdy kwota podatku od nieruchomości za cały rok jest dla jednostki istotna, ujmuje się ją w księgach rachunkowych za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Sposób rozliczania w czasie podatku od nieruchomości zależy od przyjętego przez jednostkę układu ewidencji kosztów (tj. ewidencji kosztów tylko na kontach zespołu 4, na kontach zespołu 4 i 5 lub tylko na kontach zespołu 5).

Rozliczanie w czasie podatku od nieruchomości za 2025 r., przy ewidencji kosztów na kontach zespołu 4 i 5, może przebiegać w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. W styczniu 2025 r. spółka z o.o. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości, którego roczna kwota wynosi: 32.400 zł.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, ewidencję kosztów prowadzi się na kontach zespołu 4 i 5, a podatek od nieruchomości rozlicza się za pośrednictwem konta 64-0 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów".
3. Ratę podatku za styczeń 2025 r., w wysokości: 32.400 zł : 12 m-cy = 2.700 zł, opłacono przelewem na rachunek organu podatkowego.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W praktyce jednostki prowadzące ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej wyłącznie na kontach zespołu 4 lub jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5 mogą zastosować także inny sposób rozliczania kosztów w czasie, który również uznawany jest za prawidłowy. Polega on na tym, że wydatki kwalifikujące się do rozliczenia w czasie na podstawie dowodów księgowych odnoszone są bezpośrednio na konto 64-0, zapisem po stronie Wn konta 64-0, w korespondencji ze stroną Ma konta zespołu 2, pomijając księgowanie na kontach układu rodzajowego i koncie 49. Dopiero w kolejnym etapie na konta zespołu 4 i 5 zarachowuje się odpowiednie części wydatków dotyczące poszczególnych okresów sprawozdawczych. Należy jednak pamiętać, iż w jednostkach sporządzających rachunek zysków i strat w wersji porównawczej i stosujących taki sposób ewidencji księgowej czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, salda konta 64-0 nie uwzględnia się przy ustalaniu zmiany stanu produktów.

4. Księgowanie raty podatku co miesiąc bezpośrednio na koncie kosztów

Kwotę podatku od nieruchomości płatnego w miesięcznych ratach można także zaliczać do kosztów sukcesywnie co miesiąc, bez wcześniejszego ujmowania na koncie 64-0, w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. w styczniu ustaliła kwotę podatku od nieruchomości za cały 2025 r. w wysokości: 12.000 zł oraz złożyła deklarację na podatek od nieruchomości.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, ewidencję kosztów podstawowej działalności operacyjnej prowadzi się tylko na kontach zespołu 4, a podatek od nieruchomości księguje się co miesiąc w 1/12 jego wartości bezpośrednio w ciężar konta 40-3 "Podatki i opłaty".
3. Spółka dokonuje co miesiąc przelewu podatku na rachunek gminy w wysokości: 12.000 zł : 12 m-cy = 1.000 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Sposób ewidencji podatku od nieruchomości przedstawiony na powyższym przykładzie może również zastosować jednostka, która skorzystała z możliwości wydłużenia terminu na złożenie deklaracji za 2025 r. - do 31 marca 2025 r. W księgach rachunkowych marca, na podstawie danych z deklaracji, w której podano wysokość podatku za cały 2025 r., dokona odpowiedniej korekty zaksięgowanych wcześniej rat podatku za okres od stycznia do marca. Kolejne raty podatku, tj. od kwietnia do grudnia, w wysokości ustalonej w deklaracji, mogą być rozliczane miesięcznie, tak jak w przykładzie, lub np. za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych - zależnie od przyjętych przez jednostkę w polityce rachunkowości założeń w tym zakresie.

5. Ujęcie kwoty podatku za cały rok jednorazowo na koncie kosztów

Jeśli kwota należnego podatku od nieruchomości za cały rok z punktu widzenia jednostki jest nieistotna, to znaczy, że nie wpłynie w negatywny (ujemny) sposób na przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki, to całą kwotę podatku można zaksięgować jednorazowo w ciężar kosztów w styczniu danego roku w sposób przedstawiony na przykładzie.

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka w styczniu 2025 r. ustaliła kwotę podatku od nieruchomości za cały 2025 r. w wysokości: 400 zł i złożyła deklarację w wymaganym terminie. W tym samym miesiącu wpłaciła całą kwotę podatku należnego za 2025 r. na rachunek gminy. W ocenie spółki jest to kwota nieistotna.
2. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, ewidencję kosztów działalności operacyjnej prowadzi się tylko na kontach zespołu 5, a kwotę podatku od nieruchomości za cały rok odnosi się jednorazowo w ciężar kosztów na konto 55 "Koszty zarządu", jeżeli jest to kwota nieistotna.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: