Faktura korygująca "in minus" po zastosowaniu ulgi na złe długi - podatki i ewidencja księgowa

Podatnicy, którym kontrahenci nie uregulowali należności (wierzytelności) lub którzy nie uregulowali zobowiązań na rzecz kontrahentów, stosują przepisy o tzw. złych długach (w praktyce zwane ulgą na złe długi), zarówno dla celów VAT, jak i podatku dochodowego. Niekiedy po zastosowaniu przepisów o złych długach zostanie wystawiona faktura korygująca zmniejszająca kwotę należności/zobowiązania, np. w związku z rabatem (korekta "in minus"). W takim przypadku należy ustalić, jak taką fakturę korygującą rozliczyć, tj. czy można "odwrócić" skutki zastosowania przepisów o złych długach. Kwestie te poruszamy w tym artykule.

2.1. Wpływ faktury korygującej na ulgę na złe długi dla celów VAT

Rozpatrując skutki wystawienia faktury korygującej "in minus" - w odniesieniu do przepisów o złych długach - należy odnieść się odrębnie do wierzyciela i dłużnika.

Rozliczenie u wierzyciela

• Zasady dokonywania przez wierzyciela korekty VAT w ramach ulgi na złe długi

Kwestię tzw. ulgi na złe długi - w przypadku wierzyciela - reguluje art. 89a ustawy o VAT. Z przepisów tych wynika, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz VAT należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona (korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona).

UWAGA! Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Aby wierzyciel mógł skorzystać z ulgi na złe długi, muszą być spełnione następujące warunki:

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się ww. korekty, wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,
• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

W ustawie o VAT zawarto także regulacje dotyczące stosowania przepisów o złych długach w przypadku dostawy towaru/świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W takim przypadku korekta, o której mowa powyżej, może zostać dokonana, jeżeli (art. 89a ust. 2a ustawy o VAT):

• wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub
• wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub
• wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Korekta VAT w ramach ulgi na złe długi (tj. zmniejszenie podstawy opodatkowania/kwoty VAT należnego) może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

O ww. korekcie, dokonanej w ramach ulgi na złe długi, wierzyciel informuje właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

• "Odwrócenie" ulgi na złe długi

W ustawie o VAT przewidziano także sytuację, w której następuje "odwrócenie" ulgi na złe długi. Określono mianowicie (w art. 89a ust. 4 tej ustawy), że gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty w ramach ulgi na złe długi (tj. zmniejszenia podstawy opodatkowania/kwoty VAT należnego) należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty VAT należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę VAT należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

• Faktura korygująca po skorzystaniu z ulgi na złe długi

Odnosząc się do wystawienia faktury korygującej "in minus" już po skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi należy wskazać, że wystawienie faktury korygującej nie jest uregulowaniem czy zbyciem należności. Kierując się literalnym brzmieniem ww. przepisu należałoby zatem uznać, że podatnik (wierzyciel), który skorzystał z ulgi na złe długi, nie "odwraca" skutków tej ulgi. Jednocześnie w tym przypadku wystawienie faktury korygującej nie będzie uprawniać do korekty VAT ("in minus"). Wprawdzie wystawienie faktury korygującej "in minus" generalnie wiąże się ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania/kwoty VAT należnego (zob. art. 29a ust. 13 ustawy o VAT), jednakże w tym przypadku taka korekta nie ma uzasadnienia, skoro podstawa opodatkowania/kwota VAT należnego zostały już zmniejszone w ramach ulgi na złe długi. Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 4 stycznia 2024 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.725.2023.1.ICZ. Jak czytamy w tej interpretacji:

"(...) wystawienie faktur korygujących nie jest uregulowaniem należności (...), w związku z tym nie będą mieli Państwo obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (tj. "odwrócenia" ulgi na złe długi - przyp. red.). Nie będzie także miał w tym przypadku zastosowania art. 29a ust. 10 ustawy (o VAT; przepis ten określa, w jakich przypadkach obniża się podstawę opodatkowania - przyp. red.), ponieważ podatnik nie ma prawa obniżać podstawy opodatkowania i podatku, których obniżenia już dokonał, stosując prawo do korekty wierzytelności nieściągalnych (...)."

Rozliczenie u dłużnika

• Zasady dokonywania przez dłużnika korekty VAT w ramach ulgi na złe długi

W przypadku dłużnika kwestia tzw. ulgi na złe długi (w praktyce dla dłużnika nie jest to ulga, lecz swego rodzaju kara) została uregulowana w art. 89b ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu, w przypadku nieuregulowania należności (w praktyce jest to zobowiązanie dłużnika; dalej posługujemy się pojęciem zobowiązania) wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty VAT wynikającej z tej faktury. Korekty tej dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Przepisów o złych długach nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował zobowiązanie najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tego zobowiązania.

W przypadku częściowego uregulowania zobowiązania w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jego płatności określonego w umowie lub na fakturze, ww. korekta dotyczy VAT naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część zobowiązania.

• "Odwrócenie" skutków przepisów o złych długach

W sytuacji gdy podatnik (dłużnik) ureguluje zobowiązanie po dokonaniu korekty na podstawie przepisów o złych długach, ma on prawo do zwiększenia kwoty VAT naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym zobowiązanie uregulowano. W przypadku częściowego uregulowania zobowiązania VAT naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części. Tak wynika z art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

• Faktura korygująca po zastosowaniu przepisów o złych długach

Dłużnik może "odwrócić" skutki zastosowania przepisów o złych długach, jeżeli ureguluje zobowiązanie. Jak już wskazaliśmy w części dotyczącej wierzyciela, wystawienie faktury korygującej nie stanowi jednak uregulowania należności/zobowiązania. Zasadne jest tu zatem uznać, że jeśli po zastosowaniu przepisów o złych długach podatnik (dłużnik) otrzyma fakturę korygującą "in minus", to - podobnie jak wierzyciel - nie powinien "odwracać" skutków tzw. ulgi na złe długi. Jednocześnie w tym przypadku dłużnik nie powinien korygować (tj. zmniejszać) odliczonego VAT na podstawie otrzymanej faktury korygującej.

2.2. Rozliczenie faktury korygującej dla celów CIT/PIT po zastosowaniu przepisów o złych długach

Ulga na złe długi w CIT/PIT

Regulacje dotyczące rozliczania dla celów CIT/PIT tzw. złych długów zawarto w art. 18f i art. 25 ust. 19-26 ustawy o PDOP oraz art. 26i i art. 44 ust. 17-24 ustawy o PDOF (szczególne regulacje dotyczą także tzw. ryczałtowców, tę kwestię tu pomijamy). Na podstawie tych przepisów:

a) w przypadku wierzyciela - gdy wierzytelność zaliczana do przychodów należnych nie zostanie w odpowiednim terminie uregulowana lub zbyta, to wierzyciel ma prawo o wartość ww. wierzytelności:

• zmniejszyć podstawę opodatkowania lub zwiększyć stratę podatkową - w rozliczeniu rocznym,
• zmniejszyć dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki - w trakcie roku na etapie zaliczek na podatek dochodowy,

b) w przypadku dłużnika - gdy zobowiązanie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów nie zostało uregulowane w odpowiednim terminie, dłużnik jest zobowiązany o wartość tego zobowiązania:

• zwiększyć podstawę opodatkowania lub zmniejszyć stratę podatkową - w rozliczeniu rocznym,
• zwiększyć dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki - na etapie zaliczek na podatek dochodowy.

Powyższej korekty podstawy opodatkowania/straty podatkowej dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie (jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta, a zobowiązanie nie zostało uregulowane). Z kolei w trakcie roku, na etapie zaliczek na podatek dochodowy, korekty dochodu (stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki) dokonuje się począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie do okresu, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta (zobowiązanie zostało uregulowane - w przypadku dłużnika). Korekty tej dokonuje się, jeżeli do dnia terminu płatności zaliczki wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta, a zobowiązanie nie zostało uregulowane.

Co ważne, w ramach przepisów o złych długach nie dokonuje się korekty przychodów podatkowych ani kosztów uzyskania przychodów. Korekcie podlega podstawa opodatkowania/strata podatkowa/dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki.

W przywołanych wyżej przepisach określono m.in. także szczególne warunki, jakie muszą być spełnione, aby wierzyciel mógł - a dłużnik musiał - zastosować przepisy o złych długach, tę kwestię tu pomijamy (zob. m.in. art. 18f ust. 10 ustawy o PDOP i art. 26i ust. 10 ustawy o PDOF).

"Odwrócenie" skutków ulgi na złe długi

W ustawach o podatku dochodowym określono, w jakich przypadkach następuje "odwrócenie" skutków przepisów o złych długach (ulgi na złe długi). Jest to możliwe, gdy po skorzystaniu z tzw. ulgi na złe długi:

• w przypadku wierzyciela - wierzytelność została uregulowana lub zbyta; w takiej sytuacji wierzyciel zwiększa podstawę opodatkowania/zmniejsza stratę podatkową/zwiększa dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki (odpowiednio w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy/w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta),
• w przypadku dłużnika - zobowiązanie zostało uregulowane; w takiej sytuacji dłużnik zmniejsza podstawę opodatkowania/zwiększa stratę podatkową/zmniejsza dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki (odpowiednio w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy/w okresie rozliczeniowym roku podatkowego, w którym zobowiązanie zostało uregulowane).

Faktura korygująca a odwrócenie przepisów o złych długach

Jak już pisaliśmy w części dotyczącej VAT, wystawienie faktury korygującej nie jest uregulowaniem/zbyciem wierzytelności czy uregulowaniem zobowiązania. W sytuacji zatem, gdy wierzyciel wystawi fakturę korygującą, to kierując się literalnym brzmieniem ww. regulacji, nie ma podstaw do "odwrócenia" skutków zastosowania przepisów o złych długach ani po stronie wierzyciela, ani dłużnika. Należy mieć jednak na uwadze, że na skutek wystawienia/otrzymania faktury korygującej "in minus":

• wierzyciel koryguje przychód podatkowy, tj. zmniejsza go,
• dłużnik koryguje koszty uzyskania przychodów, tj. zmniejsza je (o ile oczywiście koszt został już potrącony).

Rozpatrując ww. sytuację po stronie wierzyciela sytuacja wyglądałaby w ten sposób, że wierzyciel uzyskałby podwójną korzyść, tj. zarówno zmniejszyłby podstawę opodatkowania/zwiększyłby stratę podatkową/zmniejszyłby dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki (w ramach ulgi na złe długi) i jednocześnie zmniejszyłby przychody podatkowe. Natomiast dłużnik byłby podwójnie stratny, tj. zwiększyłby podstawę opodatkowania/zmniejszyłby stratę podatkową/zwiększyłby dochód stanowiący podstawę obliczenia zaliczki (w ramach ulgi na złe długi) i jednocześnie zmniejszyłby koszty podatkowe.

W związku z tym - naszym zdaniem - najlogiczniejsze w tej sytuacji jest jednak "odwrócenie" skutków zastosowania przepisów o złych długach, mimo że nie wynika to z literalnego brzmienia przepisów, czyli przyjęcie następującego rozwiązania:

a) wierzyciel "odwraca" skutki ulgi na złe długi zastosowanej w odniesieniu do korygowanej wierzytelności (w odpowiedniej części) i jednocześnie koryguje przychód podatkowy, zgodnie z przepisami CIT/PIT,

b) dłużnik "odwraca" skutki zastosowania przepisów o złych długach w odniesieniu do korygowanego zobowiązania (w odpowiedniej części) i jednocześnie koryguje koszty uzyskania przychodów, zgodnie z przepisami CIT/PIT.

Można byłoby także przyjąć podobne rozwiązanie jak dla celów VAT, tj. nie "odwracać" ulgi na złe długi i jednocześnie nie korygować przychodu podatkowego/kosztu podatkowego na podstawie faktury korygującej. W ostatecznym rozrachunku (per saldo) wynik podatkowy byłby podobny, tj. przy obliczaniu podatku/zaliczki na podatek dochodowy nie zostałaby uwzględniona "zminusowana" wartość wierzytelności/zobowiązania.

Zapytaliśmy Ministerstwo Finansów o stanowisko w tej sprawie. O uzyskanej odpowiedzi poinformujemy na łamach naszego czasopisma.

2.3. Ujęcie faktury korygującej w księgach rachunkowych wierzyciela/dłużnika

Ulga na złe długi w księgach rachunkowych

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w księgach rachunkowych wierzyciele/dłużnicy ewidencjonują jedynie ulgę na złe długi, o której mowa w przepisach ustawy o VAT. Nie ewidencjonuje się natomiast ulgi na złe długi dokonywanej dla celów CIT/PIT (korekta podstawy opodatkowania/straty podatkowej/dochodu stanowiącego podstawę obliczenia zaliczki jest uwzględniana dla celów CIT/PIT "statystycznie", tj. poza ewidencją księgową).

A zatem ulga na złe długi zastosowana dla celów VAT ujmowana jest w księgach rachunkowych np. w następujący sposób:

a) u wierzyciela (w kwocie odpowiadającej wartości zmniejszenia VAT należnego):

- Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" lub inne konto zespołu 2 albo konto 65 "Pozostałe rozliczenia międzyokresowe",

b) u dłużnika (w kwocie odpowiadającej wartości zmniejszenia VAT naliczonego):

- Wn konto 24 lub inne konto zespołu 2 albo konto 65,
- Ma konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie".

Ewidencja faktury korygującej "in minus" po skorzystaniu z ulgi na złe długi

• Faktura korygująca u wierzyciela

W księgach rachunkowych wierzyciela faktura korygująca "in minus" ujmowana jest np. w następujący sposób (na przykładzie faktury korygującej dotyczącej towarów):

- Wn konto 73-0 "Sprzedaż towarów" - wartość netto korekty,
- Wn konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego" - zmniejszenie VAT należnego,
- Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami" - wartość brutto korekty.

Na podobnych zasadach ujmuje się w księgach rachunkowych fakturę korygującą wystawioną po skorzystaniu przez wierzyciela z ulgi na złe długi, przy czym biorąc pod uwagę fakt, iż taka faktura korygująca nie jest (zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym artykule w części dotyczącej VAT) uwzględniana w rozliczeniu dla celów VAT, kwotę skorygowanego VAT można "zminusować" wyksięgowując w tej części figurującą w księgach rachunkowych ulgę na złe długi, np. zapisem:

- Wn konto 24 lub inne konto zespołu 2 albo konto 65,
- Ma konto 22-2.

Można także nie "odwracać" w księgach rachunkowych ulgi na złe długi i nie księgować VAT wynikającego z faktury korygującej. Wówczas kwota skorygowanego VAT należnego (wynikającego z faktury korygującej) może nie być księgowana na koncie 22-2; kwotę tę można od razu ująć na koncie 24 lub innym koncie zespołu 2 albo na koncie 65 (po stronie Wn), dzięki czemu zostanie wyksięgowany zapis dotyczący ulgi na złe długi.

• Faktura korygująca u dłużnika

W księgach rachunkowych dłużnika faktura korygująca ujmowana jest z reguły w następujący sposób (na przykładzie faktury korygującej dotyczącej towaru):

- Wn konto 21 "Rozrachunki z dostawcami" - wartość brutto faktury korygującej,
- Ma konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" - kwota zmniejszająca VAT naliczony,
- Ma konto 30 "Rozliczenie zakupu" - wartość netto faktury korygującej.

Rozliczenie faktury korygującej może wyglądać następująco, zakładając że:

a) wartość towaru została już ujęta w kosztach:

- Wn konto 30,
- Ma konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)";

b) wartość towarów nie została ujęta w kosztach (towary znajdują się w magazynie):

- Wn konto 30,
- Ma konto 33 "Towary" lub konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów".

W analogiczny sposób można ująć w księgach rachunkowych fakturę korygującą, wystawioną po zastosowaniu przez dłużnika przepisów o złych długach. Biorąc pod uwagę, że (zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w tym artykule, w części dotyczącej VAT) taka faktura korygująca nie będzie uwzględniana w rozliczeniu dla celów VAT, kwotę skorygowanego VAT naliczonego można "zminusować" wyksięgowując w tej części figurującą w księgach rachunkowych kwotę VAT wynikającą z zastosowania przepisów o złych długach, zapisem:

- Wn konto 22-1,
- Ma konto 24 lub inne konto zespołu 2 albo konto 65.

Można także nie "odwracać" w księgach rachunkowych ulgi na złe długi i nie księgować VAT wynikającego z faktury korygującej. Wówczas księgując fakturę korygującą dłużnik może nie księgować kwoty skorygowanego VAT naliczonego na koncie 22-1; kwotę tę dłużnik może od razu ująć na koncie 24 lub koncie zespołu 2 albo na koncie 65 (po stronie Ma), wyksięgowując ulgę na złe długi.