Pracodawcy finansują niekiedy swoim pracownikom (w całości) składki na ubezpieczenie grupowe na życie (dalej: ubezpieczenie na życie), opłacając te składki co miesiąc ze środków obrotowych. Należy ustalić, czy w takim przypadku po stronie pracowników powstaje z tego tytułu przychód, a jeśli tak, to czy podlega on oskładkowaniu. Kolejną kwestią jest to, jak składki na ww. ubezpieczenie rozliczyć dla celów VAT i podatku dochodowego oraz jak je ująć w księgach rachunkowych pracodawcy. Te zagadnienia omawiamy w tym artykule odnosząc się do sytuacji, w której uprawnionym do świadczeń z tytułu ww. umowy ubezpieczenia jest pracownik i składki są finansowane w całości przez pracodawcę.

1.1. PIT pracownika i składki ZUS z tytułu sfinansowanego przez pracodawcę ubezpieczenia na życie

Przychód pracownika

Zasadniczo wszelkie świadczenia, które pracownik uzyskuje od pracodawcy, stanowią dla niego przychód ze stosunku pracy. Dotyczy to także przychodów z nieodpłatnych świadczeń. Przyjmuje się, że aby u pracownika powstał taki przychód, muszą zostać spełnione warunki, wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (TK) z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13. Z wyroku tego wynika, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, w przypadku gdy:

• zostały one spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały one spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, aby można było uznać, że pracownik otrzymał nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód podatkowy.

Ustalając, czy ww. warunki są spełnione w przypadku sfinansowania pracownikowi ubezpieczenia (w ramach ubezpieczenia grupowego), należy wziąć pod uwagę to, kto jest uprawnionym do świadczeń z tytułu takiego ubezpieczenia. Jeśli uprawnionym jest pracownik, to zasadne jest uznać, że otrzymanie takiego świadczenia następuje za jego zgodą (korzysta on z tego świadczenia dobrowolnie) i jest spełnione w jego interesie, tj. przynosi mu korzyść, która ma wymierną wartość, przypisaną indywidualnemu pracownikowi. Z tego też względu, w związku ze sfinansowaniem (w całości) przez pracodawcę składki na ww. ubezpieczenie (w ramach ubezpieczenia grupowego), po stronie pracownika powstaje z tego tytułu przychód ze stosunku pracy.

Wspomnijmy, że niekiedy otrzymane przez pracownika przychody ze stosunku pracy korzystają ze zwolnienia z PIT, ustawodawca nie przewidział jednak takiego zwolnienia w odniesieniu do sfinansowanych przez pracodawcę - ze środków obrotowych - składek na ubezpieczenie na życie pracownika. Uzyskany przez pracownika z tego tytułu przychód podlega zatem opodatkowaniu. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 8 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.752.2023.7.JM, w której organ podatkowy odniósł się m.in. również do momentu, w którym pracownik uzyskuje przychód z tytułu sfinansowanej przez pracodawcę składki. Jak czytamy w tej interpretacji:

"(...) składka opłacona przez spółkę (ubezpieczającego) w ramach umowy indywidualnego ubezpieczenia na życie i dożycie z Ubezpieczeniowym Funduszem Kapitałowym za ubezpieczonego stanowi przychód ubezpieczonego w dacie poniesienia wydatku przez spółkę, czyli w dacie zapłaty składki firmie ubezpieczającej.

Skoro ubezpieczony jest objęty ochroną ubezpieczeniową i jest uprawniony do otrzymania środków - to w przypadku opłacania przez spółkę składki w części inwestycyjnej, jak również w części ochronnej, ma miejsce przysporzenie majątkowe po stronie ubezpieczonego, w dacie opłacenia tej składki. Ubezpieczony uzyskuje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...)"

A zatem, jeśli pracodawca co miesiąc opłaca składkę na ubezpieczenie na życie pracowników, to u pracowników powstaje z tego tytułu - co miesiąc - przychód podlegający opodatkowaniu w części, w jakiej składka została sfinansowana przez pracodawcę. Przychód ten pracodawca dolicza do pozostałych przychodów pracownika w danym miesiącu i od łącznej kwoty oblicza i pobiera zaliczkę na podatek dochodowy, na tych samych zasadach, jak od innych przychodów uzyskanych przez pracownika ze stosunku pracy.

Składki ZUS

Zasadniczo podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracownika stanowią uzyskane przez niego przychody ze stosunku pracy. W niektórych przypadkach jednak przychód pracownika jest wyłączony z oskładkowania. Warto przywołać tu § 2 pkt 26 rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 728 ze zm.). W oparciu o ten przepis nie podlegają oskładkowaniu korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające m.in. na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Zwolnienie to może dotyczyć także przypadku, gdy pracodawca dofinansuje pracownikom ubezpieczenie na życie. Tak też uznał Oddział ZUS w Lublinie w interpretacji indywidualnej z 6 grudnia 2023 r., znak DI/200000/43/1146/2023 (interpretację tę opisaliśmy w BI nr 4 z 1 lutego 2024 r.). Zwolnienie to nie ma jednak zastosowania, gdy pracodawca finansuje składki na ubezpieczenie na życie pracowników w całości, a pracownik nie partycypuje w kosztach tej składki (choć symbolicznie). W takim przypadku uzyskany przez pracownika z tego tytułu przychód podlega oskładkowaniu. Ustawodawca nie przewidział bowiem w tym przypadku zwolnienia takiego przychodu z oskładkowania.

1.2. Składki na ubezpieczenie na życie pracowników a VAT

Należy wskazać, że nabywając usługę ubezpieczenia na życie pracowników, pracodawca (finansując składki na ww. ubezpieczenie w całości) nie odlicza VAT od tego zakupu, gdyż kwota VAT tu nie występuje. Na podstawie bowiem art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT zwolniono z VAT m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek (z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia).

W sytuacji gdy pracodawca w całości pokrywa (ze środków obrotowych) składki na ubezpieczenie na życie pracowników należy ustalić, czy jest zobowiązany do wykazania VAT z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT uważa się nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, m.in. pracowników podatnika, w tym byłych pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Organy podatkowe odnosząc się do wykazania VAT z tytułu ww. usług wskazują generalnie, że:

• jeżeli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia usługi, to jej nieodpłatne przekazanie nie podlega opodatkowaniu VAT (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 8 grudnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.528.2023.4.PRM),
• art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania, gdy podatnicy nieodpłatnie przekazują usługi, które stanowią czynności zwolnione z VAT (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 13 października 2023 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.302.2023.1.IG).

W sytuacji zatem, gdy pracodawca finansuje w całości składki na ubezpieczenie na życie pracowników, to nie wykazuje VAT z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług. Wynika to z faktu, iż pracodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od zakupu usługi ubezpieczeniowej (kwota VAT nie wystąpiła) oraz usługa ubezpieczeniowa, "przekazana" nieodpłatnie pracownikowi, jest zwolniona z VAT.

1.3. Ujęcie w kosztach podatkowych pracodawcy składki na ubezpieczenie na życie pracowników

Zasadniczo do kosztów uzyskania przychodów zalicza się takie wydatki/koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały z tych kosztów wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP i odpowiednio art. 23 ust. 1 ustawy o PDOF. W praktyce przyjmuje się, że kosztami podatkowymi mogą być koszty, które są racjonalne, ekonomicznie uzasadnione oraz zostały właściwie udokumentowane.

Pracodawca finansując pracownikom w całości (ze środków obrotowych) składki na ubezpieczenie na życie, ma najczęściej na celu zmotywowanie pracowników do jak najwydajniejszej pracy, związanie pracowników z firmą pracodawcy, "zatrzymanie" pracownika w firmie itp. W takim przypadku zasadne jest uznać, że składki na ubezpieczenie na życie pracownika wykazują związek (z reguły pośredni) z prowadzoną przez pracodawcę działalnością gospodarczą i mogą przyczyniać się do zwiększenia jego przychodów.

Istnienie związku ww. składek na ubezpieczenie na życie pracowników z przychodami pracodawcy nie przesądza jeszcze o tym, że składki te pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Należy mieć tu bowiem na uwadze regulacje zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOF.

Na podstawie tych przepisów, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników. Kosztem podatkowym mogą być jednak opłacone przez pracodawcę składki z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia, gdy:

a) umowy dotyczą ryzyka, o którym mowa w dziale I w grupach 1, 3 i 5 oraz w dziale II w grupach 1 i 2 załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej,

b) uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

• wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy,
• możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy,
• wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Warto przywołać tu interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 30 listopada 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.455.2023.5.AS, w której organ podatkowy stwierdził (na gruncie CIT):

"(...) możliwość zaliczenia przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez niego wydatków dotyczących składek w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, ustawodawca uzależnił od jednoczesnego spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w (...) art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o CIT. Pierwsza wskazuje grupy umów ubezpieczenia, druga dotyczy uprawnionego do otrzymania świadczenia, którym nie może być pracodawca, natomiast zgodnie z trzecią, umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono winna wykluczać wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie. Należy podkreślić, że niespełnienie tych przesłanek lub zmiana okoliczności faktycznych, w wyniku której przynajmniej jedna z nich przestaje być spełniona, skutkuje brakiem możliwości zaliczenia składek na ubezpieczenie do kosztów uzyskania przychodów. (...)"

W związku z powyższym, sfinansowane przez pracodawcę w całości ze środków obrotowych składki na ubezpieczenie na życie pracowników, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych pracodawcy, pod warunkiem jednak, że zostaną spełnione łącznie następujące warunki, tj.:

• uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawcą i
• umowa ubezpieczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza wypłatę kwoty stanowiącej wartość odstąpienia od umowy, możliwość zaciągania zobowiązań pod zastaw praw wynikających z umowy, wypłatę z tytułu dożycia wieku oznaczonego w umowie.

Dodajmy, że opłacane co miesiąc składki na ubezpieczenie na życie pracowników stanowią dla pracodawcy koszty uzyskania przychodów na bieżąco - co miesiąc - w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który składki te zostały ujęte w księgach rachunkowych (zaksięgowane).

1.4. Ewidencja księgowa składek na ubezpieczenie na życie pracowników

W sytuacji gdy pracodawca finansuje pracownikom (ze środków obrotowych) składki na ubezpieczenie na życie, to poniesione na ten cel wydatki obciążają jego koszty działalności operacyjnej (pracodawcy).

Wartość sfinansowanej przez pracodawcę składki za dany miesiąc jednostka może zaksięgować (na przykładzie jednostki ewidencjonującej koszty na kontach zespołu 4 i 5):

- Wn konto 40-5 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",
- Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z firmą ubezpieczeniową z tytułu ubezpieczenia grupowego na życie pracowników)

oraz równolegle

- Wn odpowiednie konto zespołu 5 (np. konto 55 "Koszty zarządu"),
- Ma konto 49 "Rozliczenie kosztów".

Natomiast zapłata składki za dany miesiąc na rachunek bankowy firmy ubezpieczeniowej może zostać zaksięgowana następująco:

- Wn konto 24,
- Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący".

Na ogólnych zasadach ujmuje się w księgach rachunkowych zaliczki na PIT pracownika oraz składki ZUS od ww. składek.