Ilość wizyt z ostatnich 30 dni:
Podmioty gospodarcze, które w ramach akcji promocyjnej kontrahenta dokonują zakupów o określonej wartości czy w określonej ilości, niekiedy otrzymują od niego nagrodę (gratis). Może się to odbywać np. w ramach zorganizowanej przez kontrahenta sprzedaży premiowej. W przypadku sprzedaży premiowej nagrodą (gratisem) jest zazwyczaj towar inny niż przedmiot transakcji "głównej".
W artykule tym przedstawiamy, jak rozliczyć otrzymanie nagrody - przekazanej w ramach sprzedaży premiowej kontrahenta - dla celów VAT i podatku dochodowego oraz jak ją ująć w księgach rachunkowych podmiotu gospodarczego otrzymującego taką nagrodę (nie odnosimy się tu do nagrody otrzymanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej).
1.1. Otrzymanie nagrody w sprzedaży premiowej a VAT
Dla podmiotu gospodarczego, który otrzymał od kontrahenta nagrodę - w ramach zorganizowanej przez niego sprzedaży premiowej - takie zdarzenie jest neutralne na gruncie VAT. Wynika to z tego, że ustawa o VAT nie zawiera regulacji, które nakazywałyby opodatkować nieodpłatne otrzymanie towarów. Obowiązek wykazania z tego tytułu VAT należnego może powstać jedynie po stronie podmiotu przekazującego nieodpłatnie towar (zob. art. 7 ust. 2-7 ustawy o VAT).
Jednocześnie podmiot otrzymujący nagrodę nie ma prawa do odliczenia VAT, nie otrzymuje on bowiem od kontrahenta faktury (kontrahent przekazujący nieodpłatnie towar nie wystawia faktury). Przypomnijmy, że jednym z warunków odliczania VAT jest otrzymanie faktury dokumentującej dokonany zakup.
Neutralna dla celów VAT byłaby także sytuacja, gdyby podatnik, który otrzymał nieodpłatnie towar (w ramach sprzedaży premiowej kontrahenta), przekazał go następnie nieodpłatnie np. pracownikowi. Podatnik nie wykazywałby z tego tytułu VAT, gdyż - zgodnie z ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - obowiązek wykazania VAT mógłby powstać, gdyby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT od nabycia tego towaru, co w omawianym przypadku nie miało miejsca.
Wspomnijmy także, że gdyby podatnik sprzedał towar otrzymany w gratisie w ramach sprzedaży premiowej kontrahenta, wówczas byłby zobowiązany do wykazania z tego tytułu VAT na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem ewentualnych zwolnień z VAT. Nie miałoby tu znaczenia, że towar ten podatnik otrzymał wcześniej nieodpłatnie. Inaczej mogłoby być jedynie, gdyby otrzymany nieodpłatnie towar był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT. Sprzedaż takiego towaru byłaby wówczas zwolniona z VAT (zob. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).
1.2. Rozliczenie dla celów CIT/PIT nagrody otrzymanej w ramach sprzedaży premiowej
Otrzymanie nagrody a przychód podatkowy
Otrzymanie nagrody w ramach sprzedaży premiowej kontrahenta wiąże się generalnie z powstaniem u otrzymującego z tego tytułu przychodu podatkowego - przychodu z nieodpłatnych świadczeń (zob. art. 11 ust. 1 i 2 i art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PDOF oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP). Przypomnijmy bowiem, że (mimo braku definicji w ww. ustawach) za nieodpłatne świadczenia uznaje się wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Co ważne, przychód z tytułu otrzymania nagrody w sprzedaży premiowej powstaje generalnie w dacie jej otrzymania. Ustala się go w oparciu o ceny rynkowe (zob. art. 11 ust. 2 ustawy o PDOF i art. 12 ust. 5 ustawy o PDOP).
Zaznaczamy, że gdyby w ramach sprzedaży premiowej podatnik otrzymał nagrodę, która nie przedstawiałaby dla podatnika żadnej wartości (podatnik nie zamierzałby jej wykorzystać), wówczas - w naszej opinii - podmiot otrzymujący taką nagrodę nie powinien być zobowiązany do wykazania z tego tytułu przychodu. Zastrzegamy jednak, że stwierdzenie, czy otrzymana nieodpłatnie rzecz przedstawia wartość lub nie, wymaga każdorazowo indywidualnej oceny, z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących danej sprawie, przedmiotu działalności podatnika itd.
• Źródło przychodu u podatnika CIT
W sytuacji gdy nagrodę w sprzedaży premiowej otrzymuje podatnik CIT, to powstaje u niego przychód z tzw. innych źródeł, tj. w praktyce z działalności gospodarczej (nie jest to dla niego przychód z zysków kapitałowych). Co ważne, ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnego zwolnienia z CIT. W sytuacji zatem, gdy podatnik CIT otrzyma od kontrahenta - w ramach sprzedaży premiowej nagrodę, to jest on zasadniczo zobowiązany do wykazania z tego tytułu przychodu, w dacie otrzymania nagrody (zakładając, że przedstawia ona dla podatnika wartość). Przychód ten podatnik CIT łączy z innymi przychodami uzyskanymi z działalności gospodarczej i opodatkowuje na zasadach przewidzianych dla tych przychodów. Kontrahent przekazujący nagrodę - w ramach sprzedaży premiowej - nie występuje tu w charakterze płatnika, tj. nie pobiera podatku od ww. nieodpłatnego świadczenia. Takiej możliwości nie przewidują bowiem przepisy ustawy o PDOP. Tak też wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 26 lipca 2021 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.190.2021.3.SG, w której czytamy:
"(...) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie w art. 26 przewiduje obowiązki płatnika wobec urzędu skarbowego i podatnika związane z dokonywaniem wypłat należności z tytułów ściśle określonych w tym artykule. Nie ulega wątpliwości, że wydanie nagród w akcjach promocyjnych, konkursach (...), skierowanych do przedsiębiorców (będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych) nie są objęte zakresem tego przepisu.
(...) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że z tytułu wydania nagród w akcjach promocyjnych, konkursach, loteriach promocyjnych (...), na rzecz podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych w związku z organizowanymi na zlecenie klientów akcjami marketingowymi, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru podatku z tytułu nagród wydanych ww. podmiotom. (...)"
• Źródło przychodu u podatnika PIT prowadzącego działalność
Ustalając, do jakiego źródła przychód i jak rozliczyć PIT od nagród otrzymanych przez podatników prowadzących działalność, warto w pierwszej kolejności przywołać następujące regulacje:
- wolna od podatku dochodowego jest wartość m.in. nagród związanych ze sprzedażą premiową towarów lub usług - jeżeli jednorazowa wartość tych wygranych lub nagród nie przekracza kwoty 2.000 zł; zwolnienie to nie dotyczy nagród otrzymanych przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiących przychód z tej działalności (art. 21 ust. 1 pkt 68 ustawy o PDOF),
- od dochodów (przychodów) z tytułu m.in. nagród związanych ze sprzedażą premiową pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% nagrody (art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).
Od dłuższego już czasu organy podatkowe uznają, że gdy nagrodę w ramach akcji promocyjnej kontrahenta otrzymuje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą i otrzymanie tej nagrody jest związane z tą działalnością, to uzyskany z tego tytułu przychód stanowi dla podatnika PIT przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten podatnik dolicza do pozostałych przychodów uzyskanych z tej działalności i opodatkowuje na analogicznych zasadach, jak inne przychody z działalności gospodarczej. Kontrahent organizujący akcję promocyjną nie występuje tu w charakterze płatnika (podobnie, jak w przypadku, gdy nagrodę otrzymuje podatnik CIT). Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 stycznia 2023 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.868.2022.1.TR.
Organy podatkowe uznają także, iż w omawianym przypadku nie stosuje się regulacji zawartych w ww. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF, tj. płatnik nie pobiera zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10% nagrody. Jak czytamy w ww. interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 20 stycznia 2023 r.:
"(...) art. 9a ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określający zasady opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej, nie zawiera odesłania do art. 30 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
(...) dopuszczenie opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na innych zasadach, np. na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiłoby naruszenie art. 9a ww. ustawy. (...) Należy zauważyć, że redakcja art. 30 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje, że czynności i zdarzenia wymienione w tym przepisie, opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, mają w zasadzie charakter jednorazowy i incydentalny, a celem przepisu jest ułatwienie poboru podatku. Cechy incydentalności nie można natomiast przypisać dochodom (przychodom) z pozarolniczej działalności gospodarczej, która jest działalnością zarobkową prowadzoną we własnym imieniu i na własny rachunek, mającą charakter zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały).
(...) podatnicy uzyskujący dochody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sami dokonają opodatkowania przekazanych przez Państwa nagród (zgodnie z wybraną formą opodatkowania). (...)"
Podobne stanowisko prezentowane jest w niektórych wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1996/18.
W niektórych jednak wyrokach prezentowane jest stanowisko odmienne, zgodnie z którym nagrody i wygrane otrzymane w konkursach związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez ich uczestników podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, na podstawie ww. art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOF. Tak wynika np. z wyroku NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. akt II FSK 1985/19, czy z 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 773/18. Jak czytamy w drugim z tych wyroków:
"(...) sprzedaż premiowa związana z działalnością gospodarczą także jest objęta zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.f, jednakże nagrody związane ze sprzedażą premiową otrzymane przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, stanowiące przychód z tej działalności, wyłączone zostały jedynie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 68 u.p.d.f., nie zaś z zakresu zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Dowodzi to, że ustawodawca dostrzega fakt, iż sprzedaż premiowa może dotyczyć zarówno przedsiębiorców, jak i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i stosownie do tego konstruuje opodatkowanie związanych z nią nagród, wprost uwzględniając przy tym związek nagród z działalnością gospodarczą podatnika - zdobywcy nagrody. (...)"
Uwzględniając stanowisko organów podatkowych najbezpieczniej jest uznać, że otrzymanie nagród - w ramach zorganizowanej przez kontrahenta sprzedaży premiowej - skutkuje powstaniem po stronie przedsiębiorcy przychodu z działalności gospodarczej, opodatkowanego na tych samych zasadach, jak inne przychody z działalności gospodarczej (nie stosuje się zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 10%). Zdaniem redakcji, takie stanowisko ma swoje uzasadnienie, przyjmując że nagroda w sprzedaży premiowej jest związana z działalnością gospodarczą.
Nagroda przeznaczona na cele firmowe
Jeśli otrzymana przez podatnika nagroda (w ramach sprzedaży premiowej kontrahenta) zostanie pozostawiona w firmie podatnika i będzie spełniała definicję środka trwałego, to jego wartość początkową podatnik ustali generalnie w wartości rynkowej z dnia nabycia (zob. art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOP i art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF).
Ze względu na to, iż otrzymanie ww. nagrody (środka trwałego) wiąże się z powstaniem przychodu podatkowego, odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tego środka trwałego będą stanowiły koszty uzyskania przychodów (zob. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a) ustawy o PDOP i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PDOF).
Jeśli natomiast otrzymana nagroda (pozostawiona w firmie) nie stanowi środka trwałego, to jej wartość generalnie nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie poniósł bowiem wydatków na jej nabycie.
Nagroda w sprzedaży premiowej przekazana pracownikowi
Może mieć miejsce sytuacja, w której podatnik nieodpłatnie przekaże swojemu pracownikowi nagrodę otrzymaną uprzednio od kontrahenta (w ramach sprzedaży premiowej). Ministerstwo Finansów (MF) w piśmie z 5 czerwca 2017 r., będącym odpowiedzią na zapytanie naszego Wydawnictwa wskazało, że jeśli przekazanie nagrody pracownikowi było wyrazem uznania dla wykonywanej przez niego pracy, to taka nagroda powinna być potraktowana jak dodatkowe wynagrodzenie, rodzaj premii. W konsekwencji wartość tej nagrody stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. MF dodatkowo wyjaśniło, że w tym przypadku nie będzie miało zastosowania ww. zwolnienie z PIT przewidziane dla sprzedaży premiowej. Otrzymana przez pracownika nagroda nie będzie bowiem miała charakteru nagrody związanej ze sprzedażą premiową.
Jeśli przekazanie nagrody pracownikowi nie wiąże się bezpośrednio z wykonywaną przez niego pracą i nie jest formą gratyfikacji za pracę, to zdaniem MF może ono być rozpatrywane w kategorii darowizny. MF wskazało jednak, że co do zasady, w przypadku nagród przekazywanych pracownikom przez pracodawców, nie mamy do czynienia z nieodpłatnością. Tego rodzaju umowa nie spełnia warunku braku ekwiwalentności będącego elementem istotnym umowy darowizny.
A zatem, gdy nagroda otrzymana w ramach sprzedaży premiowej zostanie przekazana pracownikowi, to w związku z tą nagrodą przychód podatkowy uzyskuje pracodawca (na skutek otrzymania tej nagrody - jest to przychód z działalności gospodarczej), a także z reguły pracownik, któremu pracodawca przekazał tę nagrodę (zasadniczo jest to przychód ze stosunku pracy jako dodatkowa gratyfikacja). W tej sytuacji wartość wspomnianej nagrody pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tak wyjaśniło MF w piśmie przesłanym do naszego Wydawnictwa w dniu 21 czerwca 2017 r.
Jeśli natomiast przekazanie ww. nagrody nastąpi w drodze darowizny, to jej wartość nie będzie kosztem podatkowym pracodawcy (darowizny nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów z wyjątkami, które nie dotyczą omawianego przypadku).
Sprzedaż nagrody otrzymanej w sprzedaży premiowej
W sytuacji gdy podatnik sprzeda rzecz otrzymaną uprzednio jako nagrodę w sprzedaży premiowej kontrahenta, to na zasadach ogólnych wykazuje przychód ze sprzedaży tej rzeczy.
Jednocześnie podatnik może wykazać koszty uzyskania przychodów - na podstawie art. 15 ust. 1i ustawy o PDOP oraz art. 22 ust. 1d ustawy o PDOF. W myśl tych przepisów, w przypadku odpłatnego zbycia m.in. rzeczy otrzymanych nieodpłatnie, w związku z którymi został określony przychód, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia (z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami), jest generalnie wartość przychodu określonego z tytułu nieodpłatnego otrzymania tej rzeczy. Tak też wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 6 lutego 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.1.2023.1.MR1, w której czytamy:
"(...) w przypadku odpłatnego zbycia (...) towarów handlowych (...), które zostały przez Państwa otrzymane (...) w drodze darowizny, wartość kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego ich zbycia będzie można określić do wysokości rozpoznanego wcześniej przychodu podatkowego. (...)"
W konsekwencji przychód z tytułu otrzymania rzeczy będącej nagrodą w sprzedaży premiowej zostanie niejako "zminusowany" przez koszty uzyskania przychodów (ustalone w wysokości tego przychodu). W ostatecznym rozrachunku pozostanie tylko przychód ze sprzedaży ww. rzeczy.
1.3. Ewidencja księgowa nagrody otrzymanej w ramach sprzedaży premiowej
W sytuacji gdy jednostka - w ramach zorganizowanej przez kontrahenta sprzedaży premiowej - otrzyma rzeczowy składnik majątku spełniający definicję aktywów (aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych - art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy o rachunkowości), to jego wartość, ustalona według cen sprzedaży takiego samego lub podobnego podmiotu, zwiększy pozostałe przychody operacyjne. Drugostronne ujęcie takiego nabycia zależy od kwalifikacji danego składnika w oparciu o jego przeznaczenie.
Jeżeli jednak ww. nagroda zostanie uznana za środek trwały, to przychód z tytułu jej otrzymania będzie podlegał rozliczeniu za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środka trwałego.
Otrzymanie nagrody (w ramach sprzedaży premiowej) może zostać ujęte w księgach rachunkowych jednostki w następujący sposób:
1. Zaliczenie otrzymanej nagrody do środków trwałych:
- Wn konto 01 "Środki trwałe",
- Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".
2. Zaksięgowanie odpisu amortyzacyjnego, dokonywanego od wartości początkowej ww. środka trwałego:
- Wn konto 40-0 "Amortyzacja",
- Ma konto 07 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych".
Równolegle do odpisów amortyzacyjnych, jednostka dokonuje rozliczenia konto 84, księgując:
- Wn konto 84,
- Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne".
3. Jeśli otrzymana nagroda, ze względu na niską wartość (zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości) nie zostanie zaliczona przez jednostkę do środków trwałych, to może zostać zaksięgowana bezpośrednio w koszty, np. zapisem:
- Wn konto 40-1 "Zużycie materiałów",
- Ma konto 76-0.
4. Gdyby natomiast na moment przyjęcia nagrody nie było znane jej ostateczne przeznaczenie, to jej wartość można by zaksięgować:
- Wn konto 31 "Materiały" albo konto 33 "Towary",
- Ma konto 76-0.
5. Przekazanie ww. nagrody, np. pracownikowi, mogłoby zostać zaksięgowane:
a) jeśli nagroda - jako umowny składnik wynagrodzenia - wiąże się z wykonywaną przez pracownika pracą:
- Wn konto 40-4 "Wynagrodzenia",
- Ma konto 31;
b) jeśli nagroda ta stanowi darowiznę dla pracownika:
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne",
- Ma konto 31.
W sytuacji, gdyby nagrody otrzymane w sprzedaży premiowej nie miały dla jednostki żadnej wartości, to nie stanowiłyby aktywów i nie podlegałyby ujęciu w księgach rachunkowych.
