Ilość wizyt z ostatnich 30 dni:
Uwaga: Przykład opracowano na podstawie przykładu nr 1 do pkt 5.4 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 13 "Koszt wytworzenia jako podstawa wyceny produktów".
Przykład
I. Założenia:
W przedsiębiorstwie "X" produkowane są cztery rodzaje leków w postaci tabletek przeciwbólowych, witaminowych, przeciwzakaźnych i nasercowych. Przy obecnej wielkości produkcji (tj. 300.000 opakowań tabletek miesięcznie) firma wykorzystuje swoje normalne zdolności produkcyjne. W jednostce wydzielone są dwa wydziały. W wydziale pierwszym "A" ma miejsce przerób odpowiadający fazie pierwszej produkcji, obejmującej przygotowanie masy luzem, granulowanie, tabletkowanie i lakierowanie. Natomiast w wydziale drugim "B" odbywa się pakowanie tabletek (faza druga produkcji).
II. Dane liczbowe dotyczące poszczególnych asortymentów wyrobów:
| Tabela nr 1 |
| Produkty | Liczba opakowań (szt.) | Liczba serii i liczba opakowań w serii produkcyjnej w miesiącu (szt.) | Czas na 1 serię (h) | Współczynniki intensywności | Współczynnik uwzględniający czas i sposób granulowania jednej serii | Czas tabletkowania jednej serii w maszyno- -godzinach (mg) | Czas tabletkowania poszczególnych produktów w maszyno- -godzinach (mg) |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
| Tabletki witaminowe | 120.000 | 3 po 40.000 | 12 | 3 | 108 | 15 | 45 |
| Tabletki przeciwbólowe | 60.000 | 6 po 10.000 | 8 | 3 | 144 | 9 | 54 |
| Tabletki nasercowe | 90.000 | 2 po 45.000 | 12 | 1 | 24 | 12 | 24 |
| Tabletki przeciwzakaźne | 30.000 | 3 po 10.000 | 8 | 1 | 24 | 9 | 27 |
| Razem | 300.000 | 14 serii | - | - | 300 | 45 | 150 |
III. Podział kosztów przerobu:
Wariant A
Koszty przerobu (robocizna bezpośrednia i koszty pośrednie) są gromadzone w ewidencji księgowej w przekroju wydziałów produkcyjnych ("A" i "B"). Informacje o poniesionych kosztach produkcji tabletek pochodzą z ewidencji księgowej.
| Tabela nr 2 |
| Miesięczne koszty produkcji tabletek (w zł) | |||||
| Wyszczególnienie | Tabletki witaminowe | Tabletki przeciwbólowe | Tabletki nasercowe | Tabletki przeciwzakaźne | Razem |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Surowce | 66.000 | 36.000 | 40.500 | 13.500 | 156.000 |
| Opakowania | 18.000 | 6.000 | 13.500 | 4.500 | 42.000 |
| Razem materiały bezpośrednie | 84.000 | 42.000 | 54.000 | 18.000 | 198.000 |
| Wydział I - pierwsza faza produkcji obejmująca przygotowanie masy luzem, granulowanie, tabletkowanie i lakierowanie | 350.000 | ||||
| Wydział II - druga faza produkcji - pakowanie | 150.000 | ||||
| Razem koszty przerobu | 500.000 | ||||
| Razem koszty produkcji | 698.000 | ||||
Przedsiębiorstwo "X" stosuje kalkulację doliczeniową. Do kosztów bezpośrednich zaliczono surowce i opakowania. Koszty robocizny i pozostałe koszty produkcyjne są ujmowane w ewidencji księgowej według wydziałów i doliczane do kosztów bezpośrednich. Koszty wydziałów są alokowane do poszczególnych produktów na podstawie kluczy rozliczeniowych (jednostek odniesienia). Dla rozliczenia kosztów przerobu wydziału I zastosowano klucz w postaci liczby wyprodukowanych kilogramów masy luzem. Dla rozliczenia kosztów przerobu wydziału II zastosowano klucz w postaci liczby opakowań.
| Tabela nr 3 |
| Kalkulacja kosztów poszczególnych asortymentów tabletek | |||||
| Wyszczególnienie | Tabletki witaminowe | Tabletki przeciwbólowe | Tabletki nasercowe | Tabletki przeciwzakaźne | Razem |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Dane niefinansowe | |||||
| Ilość wytworzonej masy luzem (w kg) | 1.200 | 300 | 1.000 | 300 | 2.800 |
| Ilość wytworzonych opakowań tabletek (w szt.) | 120.000 | 60.000 | 90.000 | 30.000 | 300.000 |
| Kalkulacja kosztów | |||||
| Koszty materiałów bezpośrednich (w zł) | 84.000 | 42.000 | 54.000 | 18.000 | 198.000 |
| Koszty wydziału I (w zł)* | 150.000 | 37.500 | 125.000 | 37.500 | 350.000 |
| Koszty wydziału II (w zł)** | 60.000 | 30.000 | 45.000 | 15.000 | 150.000 |
| Razem koszty wytworzenia (w zł) | 294.000 | 109.500 | 224.000 | 70.500 | 698.000 |
| Koszt wytworzenia jednego opakowania (w zł) | 2,45 | 1,83 | 2,49 | 2,35 | - |
| * | Rozliczone w stosunku do liczby wytworzonych kilogramów masy luzem (350.000 zł : 2 800 kg) |
| ** | Rozliczone w stosunku do liczby opakowań (150.000 zł : 300.000 szt. opakowań) |
Wariant B
W przedsiębiorstwie "X" wyodrębniono następujące miejsca powstawania kosztów:
1) w ramach wydziału I - przygotowanie masy luzem, granulowanie, tabletkowanie i lakierowanie,
2) w ramach wydziału II - pakowanie maszynowe, pakowanie ręczne.
| Tabela nr 4 |
| Miesięczne koszty produkcji tabletek (w zł) | |||||
| Wyszczególnienie | Tabletki witaminowe | Tabletki przeciwbólowe | Tabletki nasercowe | Tabletki przeciwzakaźne | Razem |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Surowce | 66.000 | 36.000 | 40.500 | 13.500 | 156.000 |
| Opakowania | 18.000 | 6.000 | 13.500 | 4.500 | 42.000 |
| Razem materiały bezpośrednie | 84.000 | 42.000 | 54.000 | 18.000 | 198.000 |
| Wydział I - pierwsza faza | |||||
| • Przygotowanie masy luzem | 31.500 | ||||
| • Granulowanie | 165.000 | ||||
| • Tabletkowanie | 117.300 | ||||
| • Lakierowanie | 36.200 | ||||
| Wydział II - druga faza | |||||
| • Pakowanie maszynowe | 100.800 | ||||
| • Pakowanie ręczne | 49.200 | ||||
| Razem koszty przerobu | 500.000 | ||||
| Razem koszty produkcji | 698.000 | ||||
Kalkulacja kosztu wytworzenia dokonana została przez przedsiębiorstwo "X" przy uwzględnieniu informacji o:
- kosztach zużytych materiałów w podziale na surowce i opakowania, przypisanych do poszczególnych asortymentów,
- kosztach obiektów (mpk) odpowiadających poszczególnym etapom produkcji, uwzględniającym czynniki mające wpływ na koszty poszczególnych asortymentów wyrobów.
| Tabela nr 5 |
| Kalkulacja kosztu wytworzenia przy wyodrębnieniu obiektów kosztów uwzględniających wpływ czynników kosztotwórczych (w zł) | |||||
| Wyszczególnienie | Tabletki witaminowe (120.000 szt. opakowań) | Tabletki przeciwbólowe (60.000 szt. opakowań) | Tabletki nasercowe (90.000 szt. opakowań) | Tabletki przeciwzakaźne (30.000 szt. opakowań) | Razem |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Koszty surowców i materiałów | 84.000 | 42.000 | 54.000 | 18.000 | 198.000 |
| Koszty przygotowania masy luzem* | 6.750 | 13.500 | 4.500 | 6.750 | 31.500 |
| Koszty granulowania** | 59.400 | 79.200 | 13.200 | 13.200 | 165.000 |
| Koszty tabletkowania*** | 35.190 | 42.228 | 18.768 | 21.114 | 117.300 |
| Koszty lakierowania**** | - | 36.200 | - | - | 36.200 |
| Koszty pakowania maszynowego | 48.000 | 30.000 | 15.300 | 7.500 | 100.800 |
| Koszty pakowania ręcznego | 16.800 | 10.800 | 13.800 | 7.800 | 49.200 |
| Razem koszty wytworzenia | 250.140 | 253. 928 | 119.668 | 74.364 | 698.000 |
| Koszt wytworzenia jednego opakowania | 2,08 | 4,23 | 1,33 | 2,48 | - |
| * | Koszty przygotowania masy luzem - jednostką odniesienia dla tego mpk jest seria produkcyjna. Koszt serii produkcyjnej został obliczony poprzez podział kosztów zgromadzonych w mpk "Przygotowanie masy luzem przez liczbę serii produkcyjnych (patrz tabela 1 kolumna 3 - np. koszt przygotowania masy tabletek witaminowych: 31.500 zł : 14 serii × 3 serie = 6.750 zł). |
| ** | Koszty granulowania - przy granulowaniu są stosowane dwie metody, istotnie różniące się kosztami: tabletki przeciwbólowe i witaminowe granulowane są metodą o kosztach trzykrotnie większych niż tabletki przeciwzakaźne i tabletki nasercowe. Jednostką odniesienia kosztów tego obiektu była liczba jednostek współczynnikowych uwzględniająca czas i sposób granulowania jednej serii. Koszt tego etapu produkcji był obliczany poprzez podział kosztów poniesionych przy granulowaniu przez liczbę jednostek współczynnikowych (patrz tabela 1 kolumna 6 - np. koszt granulowania tabletek witaminowych: 165.000 zł : 300 × 108 = 59.400 zł). |
| *** | Koszty tabletkowania - jednostką odniesienia kosztów był czas tabletkowania. Koszty tego etapu produkcji zostały ustalone przez podział kosztów poniesionych przy tabletkowaniu przez czas tabletkowania w maszynogodzinach (patrz tabela 1 kolumna 8 - np. koszty tabletkowania tabletek witaminowych: 117.300 zł : 150 mg × 45 mg = 35.190 zł). |
| **** | Lakierowanie jest wykonywane wyłącznie dla tabletek przeciwbólowych. W tym przypadku wszystkie koszty poniesione przy tabletkowaniu zostały przypisane do tabletek przeciwbólowych. |
III. Zestawienie różnic w kosztach wytworzenia poszczególnych produktów w zależności od zastosowanego wariantu kalkulacji:
| Tabela nr 6 |
| Wyszczególnienie | Tabletki witaminowe | Tabletki przeciwbólowe | Tabletki nasercowe | Tabletki przeciwzakaźne |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| Wariant A - koszty wytworzenia jednego opakowania leku | 2,45 | 1,83 | 2,49 | 2,35 |
| Wariant B - koszty wytworzenia jednego opakowania leku | 2,08 | 4,23 | 1,33 | 2,48 |
| Różnica w wariancie B w stosunku do wariantu A | Koszt niższy o 15% | Koszt wyższy o 131% | Koszt niższy o 47% | Koszt wyższy o 6% |
IV. Podsumowanie:
W wariancie A wyodrębniono finalne obiekty kosztów w postaci asortymentów tabletek oraz obiekty w postaci wydziałów produkcyjnych - mpk (I i II). Zarówno wydział I, jak i wydział II obejmują etapy przetwarzania surowca o różnym stopniu zaangażowania kosztowego w proces wytwarzania poszczególnych asortymentów. Jak wskazuje KSR nr 13, już na etapie gromadzenia informacji o kosztach został popełniony błąd. Stosując niewłaściwe jednostki odniesienia kosztów (jeden klucz rozliczeniowy dla wydziału I i jeden dla wydziału II), doprowadzono do powstania zniekształceń wynikających z nieuwzględnienia specyfiki procesu produkcji poszczególnych produktów (koszty lakierowania rozłożyły się na wszystkie rodzaje tabletek, koszty granulowania - wyższe przy produkcji tabletek przeciwbólowych i witaminowych - zostały przypisane do wszystkich asortymentów, również czas tabletkowania poszczególnych asortymentów tabletek jest zróżnicowany).
Z porównania kosztów wytworzenia poszczególnych asortymentów produktów w wariancie A i wariancie B wynika, że największe różnice wystąpiły w kosztach wytworzenia tabletek przeciwbólowych i nasercowych (produkcja tabletek przeciwbólowych - duża liczba małych partii, a tabletek nasercowych - mała liczba dużych partii). Wyraźnie widać, że na koszt wytworzenia tabletek przeciwbólowych istotny wpływ miała zastosowana metoda granulowania (kompaktorowanie, które generuje trzykrotnie większe koszty niż mieszanie) oraz lakierowanie (tylko tabletki przeciwbólowe wymagały lakierowania i wszystkie koszty tego etapu produkcji obciążyły te tabletki).
Gdyby na podstawie informacji o kosztach wytworzenia ustalonych w wariancie A dokonywano oceny rentowności produkcji poszczególnych asortymentów tabletek (przy założeniu, że cena sprzedaży jednego opakowania tabletek przeciwbólowych to 5 zł, a tabletek nasercowych to 2 zł), tabletki przeciwbólowe zostałyby uznane za wysoce rentowne, a tabletki nasercowe za mniej rentowne, co mogłoby doprowadzić do podjęcia decyzji o ograniczeniu produkcji tych pierwszych i zwiększeniu produkcji drugich.
