Zamknięcie roku u prowadzących księgi rachunkowe - regulacje ogólne

1. Sprawdzenie kompletności i poprawności prowadzonej ewidencji

W pierwszej kolejności jednostka musi sprawdzić, czy prowadzona przez nią ewidencja księgowa jest kompletna i poprawna pod względem formalnym. Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy bowiem wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Ponadto jednostki są zobowiązane ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na ich rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Zapewnienie kompletności i poprawności wiąże się m.in. z koniecznością wprowadzenia do ksiąg rachunkowych wszystkich operacji dotyczących danego roku.

Przykładowo, wynagrodzenia pracowników należne za grudzień, a wypłacane w styczniu następnego roku podlegają zaliczeniu do kosztów grudnia, ponieważ dotyczą tego miesiąca. Moment ich wypłaty nie ma znaczenia dla celów bilansowych. Także np. wartość nabytych usług obcych, które zostały wykonane w grudniu, ale faktura je dokumentująca została wystawiona w styczniu, podlega zaliczeniu do kosztów grudnia.

Sprawdzenie poprawności prowadzonej ewidencji może się również wiązać z koniecznością usunięcia ewentualnych błędnych zapisów w księgach. W przypadku prowadzenia ksiąg przy użyciu komputera błędy poprawia się przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi.

Zapis dodatni (storno czarne) polega na księgowaniu korekty na tych samych kontach i w takich samych wartościach jak pierwotnie, lecz po przeciwnych stronach. Storno czarne może zniekształcać obroty na kontach. Dlatego w celu zachowania czystości obrotów, szczególnie kont wynikowych (przychodów lub kosztów) zaleca się stosowanie dodatkowo tzw. zapisu technicznego. Polega on na dokonaniu po obu stronach tego samego konta zapisów takich samych kwot, ale ze znakiem ujemnym.

Zapis ujemny (storno czerwone) polega natomiast na ujęciu korekty na tych samych kontach i po tych samych stronach co ujęto błędny zapis, ale ze znakiem ujemnym. W ten sposób następuje całkowite usunięcie błędnego zapisu.

Kwestie związane z poprawianiem błędów reguluje art. 25 ustawy o rachunkowości oraz rozdział V KSR nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja".

Na tym etapie prac bilansowych jednostki są zobowiązane do uzgodnienia obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych (sporządzenia zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej i zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych). Zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej - w myśl art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości - sporządza się za rok obrotowy nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym. W jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, termin sporządzenia ww. zestawienia za 2016 r. upłynie z dniem 26 marca 2017 r.

Ponadto w art. 18 ust. 2 ww. ustawy zapisano, że co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych, a na dzień inwentaryzacji - zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów.

W oparciu o sporządzone zestawienie obrotów i sald kont syntetycznych (tj. kont księgi głównej) i analitycznych (tj. kont ksiąg pomocniczych) jednostka może zweryfikować, czy:

• suma obrotów i sald po stronie Wn wszystkich kont syntetycznych jest równa sumie obrotów i sald po stronie Ma tych kont,
   
• suma sald po stronie Wn wszystkich kont analitycznych prowadzonych do każdego konta syntetycznego równa się wielkości salda Wn tego konta syntetycznego,
   
• suma sald po stronie Ma wszystkich kont analitycznych prowadzonych do każdego konta syntetycznego równa się wielkości salda Ma tego konta syntetycznego.

Zgodność kont analitycznych z syntetycznymi powinna być spełniona w odniesieniu do wszystkich kont syntetycznych, do których jednostka prowadzi konta analityczne.

Jeśli zestawienie obrotów i sald jest sporządzone prawidłowo, to suma obrotów debetowych wszystkich kont równa się sumie obrotów kredytowych, a suma sald debetowych wszystkich kont równa się sumie sald kredytowych. Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych.

2. Weryfikacja stanu aktywów i pasywów widniejących w księgach

Etap ten polega na sprawdzeniu, czy figurujący w księgach rachunkowych stan aktywów i pasywów pokrywa się ze stanem rzeczywistym. W celu porównania tych stanów jednostki przeprowadzają inwentaryzację, na zasadach określonych w art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości.

Przy przeprowadzaniu inwentaryzacji drogą spisu z natury, począwszy od inwentaryzacji za 2016 r. istnieje możliwość posiłkowania się stanowiskiem Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów (Dz. Urz. Min. Fin. z 2016 r. poz. 55).

Zasadniczo inwentaryzacja powinna zostać przeprowadzona na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Przeprowadza się ją, w zależności od rodzaju aktywów (pasywów), poprzez:

• spis z natury (dotyczy np. towarów, materiałów, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie),
   
• potwierdzenie salda (np. należności od kontrahentów, aktywa finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych),
   
• porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikację wartości składników (np. środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony, grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości, należności sporne i wątpliwe).

W niektórych przypadkach - w myśl art. 26 ust. 3 ww. ustawy - jednostki mogą rozpocząć inwentaryzację nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończyć - do 15 dnia następnego roku. W takim przypadku ustalenie stanu powinno następować przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (zob. art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Inwentaryzacja w ww. terminach jest możliwa m.in. w przypadku materiałów, towarów i produktów gotowych, objętych ewidencją ilościową (tj. innych niż odpisane w koszty na dzień ich zakupu), należności od kontrahentów, itd.

Szeroko na temat inwentaryzacji za 2016 r. pisaliśmy w dodatku nr 30 do Biuletynie Informacyjnego z 10.11.2016 r. na str. 3-6

Ponadto ustawodawca wskazał, że inwentaryzacja może być przeprowadzana na podstawie art. 26 ust. 3 pkt 2-5 ustawy o rachunkowości:

• raz w ciągu 2 lat - w przypadku zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową,
   
• raz w ciągu 4 lat - w przypadku nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie,
   
• raz w roku (tj. niekoniecznie na dzień bilansowy) - w przypadku zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki, zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną.

Jak wcześniej wspomnieliśmy, należności od kontrahentów inwentaryzuje się za pomocą potwierdzenia sald (zawierającego zazwyczaj zestawienie wszystkich pozycji widniejących na saldzie), które jest wysyłane do kontrahenta. Ponieważ ustawodawca nie "narzucił" jednostkom wzoru potwierdzenia salda, mogą one zastosować ustalony przez siebie druk.

Druk ten zawiera zazwyczaj zestawienie wszystkich sald należności (wraz ze specyfikacją poszczególnych tytułów) z danym kontrahentem oraz prośbę o ich potwierdzenie. Należy dodać, że przepisy nie zabraniają dokonywania takiego potwierdzenia drogą mailową.

Przeprowadzenie inwentaryzacji i jej wyniki należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione podczas inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem księgowym należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

3. Wycena aktywów i pasywów na dzień bilansowy oraz zapewnienie współmierności przychodów i kosztów

W kolejnym etapie prac bilansowych dokonuje się weryfikacji i aktualizacji aktywów i pasywów poprzez ich wycenę na dzień bilansowy. Dąży się również do zapewnienia kompletności i współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

Wyceny aktywów i pasywów na dzień bilansowy dokonuje się według zasad określonych m.in. w art. 28 i 29 ustawy o rachunkowości. Określono tam m.in., że:

• środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - wycenia się wg cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;
   
• nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji - wycenia się wg zasad, stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej;
   
• środki trwałe w budowie - wycenia się w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości;
   
• rzeczowe składniki aktywów obrotowych - wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy,
   
• należności i udzielone pożyczki (z wyjątkiem zaliczanych do aktywów finansowych) - wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności;
   
• należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych - mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej;
   
• zobowiązania (z wyjątkiem zobowiązań finansowych) - wycenia się w kwocie wymagającej zapłaty;
   
• zobowiązania finansowe - mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej;
   
• rezerwy - wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości,
   
• udziały (akcje) własne - wycenia się według cen nabycia;
   
• kapitały (fundusze) własne, z wyjątkiem udziałów (akcji) własnych, oraz pozostałe aktywa i pasywa - wycenia się w wartości nominalnej.

Jeśli jednostka posiada na dzień bilansowy aktywa lub pasywa wyrażone w walucie obcej, to zobowiązana jest je wycenić - po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP (zob. art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Jednostki, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, do ww. wyceny stosują średnie kursy NBP obowiązujące na 31 grudnia.

Zasadniczo różnice kursowe, powstałe z wyceny bilansowej, zalicza się:

• różnice dodatnie - do przychodów finansowych (Ma konto 75-0),
   
• różnice ujemne - do kosztów finansowych (Wn konto 75-1).

Więcej na ten temat pisaliśmy w dodatku nr 30 do Biuletynu Informacyjnego nr 32 z 10 listopada 2016 r., w artykule pt. "Wycena bilansowa aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych".

Zapewnienie współmierności przychodów i kosztów

Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Tak stanowi art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości.

W celu zapewnienia współmierności kosztów i przychodów ze sprzedaży produktów, towarów lub materiałów, jednostki są zobowiązane np. do:

• dokonywania czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (w przypadku np. opłaconych z góry w danym roku czynszów, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych, itp.) - art. 39 ust. 1 ww. ustawy,
   
• dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze, rezerw z tytułu kosztów na naprawy gwarancyjne, rezerwy na badanie sprawozdania finansowego) - art. 39 ust. 2 ww. ustawy,
   
• zaliczania do rozliczeń międzyokresowych przychodów opłat za świadczenia, które zostaną wykonane dopiero w przyszłych okresach, środków pieniężnych (dotacji) otrzymanych na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie - art. 41 ww. ustawy.

4. Wstępne i ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych

Wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych

Zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje na dzień kończący rok obrotowy, nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia kończącego ten rok. Jest to tzw. wstępne zamknięcie ksiąg rachunkowych. W przypadku jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, wstępne zamknięcie ksiąg za 2016 r. powinno nastąpić na dzień 31 grudnia 2016 r., nie później niż do 31 marca 2017 r.

Na podstawie wstępnie zamkniętych ksiąg rachunkowych sporządza się roczne sprawozdanie finansowe za dany rok. Jednostki mają na to 3 miesiące od dnia bilansowego. Oznacza to, że jednostka, której rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, sporządza sprawozdanie finansowe za rok 2016 nie później niż do końca marca 2017 r.

Niekiedy po sporządzeniu sprawozdania finansowego za dany rok, a przed jego zatwierdzeniem (roczne sprawozdanie finansowe musi być zatwierdzone nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego) jednostka otrzymuje informacje o zdarzeniach, które powodują konieczność wprowadzenia zmian we wstępnie zamkniętych księgach (np. na skutek badania sprawozdania przez biegłego rewidenta). Tak jest w przypadku, gdy ww. zdarzenia mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodują, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione. Wówczas jednostka zobowiązana jest odpowiednio zmienić sprawozdanie finansowe, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Powinna również powiadomić o tym biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeśli natomiast zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej. Nie zmienia się już sprawozdania finansowego i nie dokonuje zapisów w księgach roku, którego sprawozdanie to dotyczy. Jeśli natomiast jednostka otrzymała informacje o istotnych zdarzeniach już po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, to ich skutki ujmuje w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te otrzymała.

Powyższe wynika z art. 54 ustawy o rachunkowości, a także z KSR nr 7 rozdz. VI pt. "Zdarzenia po dniu bilansowym".

Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych

Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych (jednostki kontynuującej działalność) powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy (roczne sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego). Polega ono na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe (zob. art. 12 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że po tym dniu jednostka nie może już dokonywać żadnych nowych zapisów ani wprowadzać żadnych zmian do ksiąg rachunkowych roku, którego księgi zamknięto.

Wszelkie informacje o zdarzeniach dotyczących roku, którego księgi zamknięto, otrzymane już po zamknięciu tych ksiąg, będą ujmowane w księgach roku obrotowego, w którym informacje te otrzymano.

5. Ustalenie podstawy opodatkowania na podstawie ksiąg rachunkowych

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP, podatnicy są zobowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej (zgodnie z odrębnymi przepisami) w sposób zapewniający określenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie ksiąg rachunkowych musi być możliwe ustalenie m.in.:

• przychodów (w tym niestanowiących przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o PDOP),
   
• kosztów uzyskania przychodów (w tym wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z powodu braku ich związku z przychodami lub wyłączonych z tych kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ww. ustawy),
   
• dochodów wolnych od podatku (strat na źródłach wolnych od podatku) - art. 17 ww. ustawy,
   
• przychodów ze źródeł, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy o PDOP - art. 2 ust. 1 ww. ustawy, itd.

W celu umożliwienia ustalenia dochodu podatkowego, jednostki powinny prowadzić odpowiednią ewidencję analityczną. Często bowiem jest tak, że dla celów bilansowych dany wydatek jest kosztem, a podatkowo nie stanowi kosztu i odwrotnie. Podobnie bywa w przypadku przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania na podstawie wyniku finansowego brutto, podatnicy muszą zatem dokonać wielu korekt pozabilansowych, odpowiednio podwyższając lub obniżając ww. wynik.

1. Podwyższenie wyniku finansowego może nastąpić np. o:

• zarachowane w księgach koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (np.: koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań, kary umowne i odszkodowania związane z wadami towarów/robót/usług, koszty reprezentacji, koszty powypadkowych remontów samochodów, jeżeli nie były one objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, odpisy amortyzacyjne wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, różnice kursowe z wyceny bilansowej w jednostkach, które ustalają te różnice według przepisów podatkowych, utworzone rezerwy, naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów, niewypłacone wynagrodzenia osób, z którymi zostały zawarte umowy cywilnoprawne, itd.),
   
• przychody podatkowe, które dla celów bilansowych nie są uznawane za przychody (np. przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymania nieodpłatnego poręczenia kredytu),
   
• przychody podatkowe bieżącego okresu, które bilansowo zostały zarachowane w poprzednich okresach (np. otrzymane odsetki od należności od kontrahentów).

2. Obniżenie wyniku finansowego może nastąpić np. o:

• zarachowane przychody, niebędące przychodami podatkowymi (np. zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów),
   
• zaksięgowane w poprzednich okresach koszty, które dla celów podatkowych stały się kosztami w danym roku (np. zapłacone odsetki od zobowiązań wobec kontrahentów, wypłacone wynagrodzenia dla osób, z którymi zostały zawarte umowy zlecenia, itd.).

Ustalając dochód podatkowy na podstawie wyniku finansowego brutto należy uwzględnić również rozbieżności między podatkowym i bilansowym rozliczeniem dotacji otrzymanej np. na zakup środka trwałego. Przypomnijmy, że dla celów podatkowych dotacje otrzymane m.in. na pokrycie lub zwrot wydatków związanych z zakupem środków trwałych (od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) są wolne od podatku dochodowego. Równocześnie odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej takich środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 16 ust. 1 pkt 48 i art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o PDOP). Tymczasem, na gruncie przepisów bilansowych, dotacje takie odnoszone są na rozliczenia międzyokresowe przychodów (jeśli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów/funduszy własnych). Kwota otrzymanej dotacji zwiększa stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z dotacji (art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości). Odpisy amortyzacyjne zaliczane są do kosztów bilansowych.