Ilość wizyt z ostatnich 30 dni:
Co do zasady, podatek należny od sprzedaży towaru rozlicza sprzedawca. Jeżeli jednak w obrocie krajowym przedmiotem dostawy są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, zobowiązanym do rozliczenia VAT może być nabywca. Mówimy wówczas o rozliczaniu VAT w ramach tzw. "odwrotnego obciążenia". Przy takim rozliczeniu sprzedawca wystawia fakturę bez kwoty podatku, a na fakturze podaje wyrazy "odwrotne obciążenie". Ten sposób rozliczenia ma zastosowanie, gdy spełnione są warunki określone w art. 17 ust. 1 pkt 7 i ust. 1c ustawy o VAT. Te kwestie tu pomijamy. W tym rozdziale wskażemy jedynie, jak rozliczyć VAT, gdy na poczet przyszłej dostawy objętej odwrotnym obciążeniem nabywca uiścił całość lub część należności.
1. Rozliczanie VAT od zaliczek - zasada ogólna
Zaliczki otrzymane na poczet przyszłych dostaw rozliczane są tak, jak te dostawy. Skoro zatem dostawa ma być rozliczona w ramach odwrotnego obciążenia, w ten sam sposób należy także rozliczyć wpłaconą na jej poczet zaliczkę (VAT od zaliczki powinien zatem rozliczyć nabywca).
WAŻNE: Sposób rozliczenia podatku od zaliczki uiszczonej na poczet przyszłej dostawy powinien być taki sam, jak sposób rozliczenia podatku od tej dostawy.
Przepisy ustawy o VAT nie określają w sposób odmienny terminu powstania obowiązku podatkowego dla transakcji rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia. Należy więc stosować zasadę ogólną. Obowiązek podatkowy powstaje zatem z chwilą dokonania dostawy towarów, a jeżeli wcześniej otrzymano zaliczkę (zadatek, ratę, itp.) - obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania ww. wpłaty (w tej części).
VAT należny wykazany przez nabywcę od ww. transakcji "przekształca" się u niego w VAT naliczony podlegający odliczeniu (o ile wydatek ma związek z działalnością opodatkowaną i nie ma ustawowego zakazu odliczenia). Podatek ten może być odliczony w tym samym miesiącu/kwartale, w którym podatnik wykazał VAT należny (o ile VAT wykazano w prawidłowym okresie rozliczeniowym). W tym przypadku prawo do odliczenia VAT przysługuje bez względu na to, kiedy podatnik otrzyma od sprzedawcy fakturę.
2. Rozliczenie VAT, gdy między dniem otrzymania zaliczki a dokonaniem dostawy zmienił się podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT
W praktyce może zdarzyć się tak, że na moment otrzymania zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów zobowiązanym do rozliczenia VAT był sprzedawca (i wystawił on fakturę zaliczkową z wykazaną kwotą podatku), a w dniu dokonania dostawy zobowiązanym do rozliczenia VAT jest nabywca (lub odwrotnie). Taka sytuacja może wystąpić np.:
1) przy zaliczkach wpłaconych przed 1 lipca 2015 r. na poczet towarów objętych odwrotnym obciążeniem objętych tym sposobem rozliczenia od 1 lipca 2015 r.,
2) gdy między dniem wpłaty zaliczki a dniem dokonania dostawy zmieni się status podatkowy nabywcy (z podatnika zwolnionego z VAT na czynnego podatnika VAT),
3) zmieni się wartość zamówionej elektroniki.
Sposób rozliczenia VAT, gdy między dniem otrzymania zaliczki a dokonaniem dostawy zmienił się podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT, przedstawiło Ministerstwo Finansów w broszurze pt. "Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT" (broszura ta dostępna jest na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl). Przedstawiamy go na przykładach opracowanych na podstawie informacji w tej broszurze podanych.
» Zaliczka wpłacona na poczet dostaw towarów, które zostały objęte odwrotnym obciążeniem od 1 lipca 2015 r.
Z dniem 1 lipca 2015 r. katalog towarów rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia uległ rozszerzeniu. Tym sposobem rozliczenia objęto m.in. sprzedaż elektroniki (telefonów komórkowych, laptopów, itp.), jeżeli łączna wartość netto tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji przekracza 20.000 zł (patrz: art. 17 ust. 1c-1g ustawy o VAT). Zaliczka wpłacona na poczet sprzedaży ww. towarów przed 1 lipca 2015 r. powinna być więc rozliczona w "tradycyjny" sposób (VAT należny powinien rozliczyć sprzedawca). Jeżeli jednak dostawa została zrealizowana po 30 czerwca 2015 r., to zgodnie z "nowymi" regulacjami, powinna być rozliczona w ramach odwrotnego obciążenia. Rozliczenie VAT od zaliczki należy więc skorygować i całą dostawę należy rozliczyć w ramach odwrotnego obciążenia. Korekty tej należy dokonać na bieżąco, w miesiącu/kwartale dokonania dostawy towaru.
| Przykład 1 W czerwcu 2015 r. podatnik zamówił laptopy o łącznej wartości 30.000 zł netto i na poczet przyszłej dostawy wpłacił zaliczkę w wysokości 12.300 zł. Sprzedawca wystawił fakturę zaliczkową, wykazując w niej VAT w wysokości 2.300 zł. Nabywca odliczył VAT wykazany w tej fakturze w miesiącu jej otrzymania (w czerwcu 2015 r.). Dostawa została zrealizowana w kwietniu 2016 r. i zgodnie z "nowymi" regulacjami, powinna być rozliczona w ramach odwrotnego obciążenia. Sprzedawca powinien więc:
Ujęcie ww. dostawy (i korekty VAT od zaliczki) przez sprzedawcę w deklaracji VAT za kwiecień 2016 r. powinno wyglądać następująco (dla uproszczenia przyjęto, że poza tą dostawą w tym miesiącu nie było żadnych innych transakcji): |
| UWAGA!Sprzedawca powinien złożyć również informację podsumowującą w obrocie krajowym (korektę tej informacji), wykazując w niej ww. dostawę rozliczaną ostatecznie w ramach odwrotnego obciążenia. Nabywca natomiast w rozliczeniu za kwiecień 2016 r. musi rozliczyć VAT należny od całej wartości transakcji (netto: 30.000 zł, VAT: 6.900 zł). Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, nie musi jednak korygować odliczonego VAT z faktury zaliczkowej. W miesiącu dokonania dostawy (w kwietniu 2016 r.) może natomiast odliczyć nieodliczoną kwotę VAT od ww. zakupu (niepokrytą zaliczką, tj.: 20.000 zł netto, VAT: 4.600 zł). Przy założeniu, że nabywca kupił laptopy w celu ich odsprzedaży, ww. zakup ujął w deklaracji VAT za kwiecień 2016 r. następująco (także dla uproszczenia przyjęto, że poza ww. transakcją w tym miesiącu nie było żadnych innych transakcji): |
» Rozliczenie VAT, gdy zaliczkę wpłacił podatnik zwolniony z VAT
W stanie prawnym obowiązującym do końca czerwca 2015 r. nabywcy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT rozliczali VAT w ramach odwrotnego obciążenia (jeżeli pozostałe warunki do tego sposobu rozliczenia były spełnione), nawet jeżeli nie rozliczali VAT z innych tytułów (np. korzystali ze zwolnienia podmiotowego z VAT). Natomiast od 1 lipca 2015 r. nabywcy rozliczają VAT w ramach ww. mechanizmu tylko wówczas, gdy są czynnymi podatnikami VAT.
Jeżeli więc przed 1 lipca 2015 r. zaliczkę na poczet towarów wymienionych w załączniku nr 11 wpłacił podatnik zwolniony z VAT, od tej zaliczki musiał on rozliczyć VAT (w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia). Nawet jeżeli dostawa została zrealizowana po 30 czerwca 2015 r., ta dostawa (także w części niepokrytej zaliczką) powinna być rozliczona "po staremu" (czyli w ramach odwrotnego obciążenia). Z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej z 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. poz. 605) wynika bowiem, że w przypadku uiszczenia przed dniem 1 lipca 2015 r. całości lub części zapłaty na poczet dokonanej od tego dnia dostawy towarów, dla której podatnikiem od dnia 1 lipca 2015 r. przestał być nabywca, do tej dostawy stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT w "starym" brzmieniu.
| Przykład 2 Podatnik uzyskiwał niewielkie obroty (do 150.000 zł) i nie rozliczał VAT (korzystał w 2015 r. z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT). W czerwcu 2015 r. wpłacił on zaliczkę na poczet zakupu złomu (towaru objętego odwrotnym obciążeniem). Sprzedawca wystawił fakturę zaliczkową bez VAT, podając na niej wyrazy "odwrotne obciążenie". VAT od zaliczki rozliczył nabywca. Dostawa została zrealizowana w grudniu 2015 r. Pomimo, że zgodnie z obowiązującymi regulacjami nabywcy zwolnieni z VAT nie rozliczają podatku w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ta dostawa musi być jeszcze w ten sposób rozliczona (VAT powinien rozliczyć nabywca). Nie ma więc obowiązku korygowania wcześniej rozliczonego VAT od zaliczki. Faktura końcowa (o ile jest wystawiana) powinna być zatem także bez VAT. |
Może zdarzyć się też tak, że po zapłacie zaliczki na poczet zakupu towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, ale przed dokonaniem dostawy, nabywca zrezygnuje ze zwolnienia z VAT i zarejestruje się na potrzeby tego podatku (stając się czynnym podatnikiem VAT). W takim przypadku cała dostawa powinna być rozliczona w ramach odwrotnego obciążenia. Jeżeli VAT od zaliczki rozliczył sprzedawca, konieczne będzie skorygowanie tego rozliczenia. Korekty tej należy dokonać na bieżąco, w miesiącu/kwartale dokonania dostawy.
| Przykład 3 Podatnik w 2015 r. uzyskiwał niewielkie obroty (do 150.000 zł) i nie rozliczał VAT (korzystał z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT). W lipcu 2015 r. podatnik ten zamówił złom (towar objęty odwrotnym obciążeniem) i na poczet przyszłej dostawy wpłacił zaliczkę. Dostawa ma być zrealizowana w październiku 2016 r. Ponieważ nabywca nie był w 2015 r. czynnym podatnikiem VAT, podatek należny od zaliczki rozliczył sprzedawca (wystawił fakturę zaliczkową z wykazaną kwotą podatku). Z początkiem 2016 r. podatnik (nabywca) zrezygnował ze zwolnienia z VAT (stał się czynnym podatnikiem VAT). Ostatecznie VAT od całej dostawy (także od zaliczki) powinien rozliczyć nabywca (w ramach odwrotnego obciążenia). W tej sytuacji pierwotne rozliczenie VAT od zaliczki powinno być odpowiednio skorygowane. Korekty tej należy dokonać w miesiącu dokonania dostawy (w październiku br.), na zasadach podobnych, jak w przykładzie 1. |
» Zmiana wartości zamówionej elektroniki po wpłacie zaliczki
Jak już wspomniano, w przypadku sprzedaży elektroniki (tj. towarów wymienionych pod poz. 28a-28c załącznika nr 11 do ustawy o VAT) sposób rozliczenia VAT (zasady ogólne, czy odwrotne obciążenie) zależy od wartości tzw. jednolitej gospodarczo transakcji (definicję takiej transakcji zawarto w art. 17 ust. 1d-1e ustawy o VAT). Jeżeli nie przekracza ona 20.000 zł netto - rozliczenie VAT dokonywane jest na zasadach ogólnych. W przeciwnym razie - ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.
Jeżeli nabywca zwiększy (lub zmniejszy) wartość zamówienia po wpłacie zaliczki, w wyniku czego wartość jednolitej gospodarczo transakcji przekroczy (lub nie przekroczy) 20.000 zł, powstanie konieczność skorygowania rozliczenia VAT od zaliczki. Korekty tej należy dokonać na bieżąco, tj. generalnie w miesiącu/kwartale dokonania dostawy.
| Przykład 4 Podatnik VAT czynny zamówił telefony komórkowe. W lipcu 2015 r. na poczet przyszłej dostawy wpłacił zaliczkę. Wartość zamówienia nie przekraczała 20.000 zł netto, więc VAT od zaliczki rozliczył sprzedawca (wystawił fakturę zaliczkową z VAT). Dostawa ma być zrealizowana we wrześniu 2016 r. W kwietniu br., tj. przed dokonaniem dostawy, nabywca zwiększył wartość zamówienia i ostatecznie przekracza ona 20.000 zł netto. Cała dostawa (także pokryta zaliczką) powinna być rozliczona na zasadzie odwrotnego obciążenia. Korekty rozliczenia zaliczki będzie należało dokonać w rozliczeniu za okres, w którym będzie miała miejsce dostawa towarów (tj. w rozliczeniu za wrzesień br.), na zasadach podobnych, jak w przykładzie 1. |
| Przykład 5 Dane jak w przykładzie 4, ale zakładamy, że początkowa wartość zamówienia przekraczała 20.000 zł netto (VAT od zaliczki rozliczył nabywca), jednak w kwietniu br. nabywca zmniejszył wartość zamówienia i ostatecznie nie przekracza ona 20.000 zł. VAT od całej transakcji (także pokrytej zaliczką) powinien zatem rozliczyć sprzedawca (według zasady ogólnej). Korekty rozliczenia zaliczki będzie należało dokonać w miesiącu dokonania dostawy (tj. w rozliczeniu za wrzesień br.). |
