Różnice wynikające z zaokrągleń VAT naliczonego i należnego

W ewidencji sprzedaży i zakupów prowadzonych dla potrzeb VAT kwoty podatku naliczonego i należnego są wykazywane w złotych i groszach, natomiast kwota zobowiązania lub nadpłaty wynikająca z JPK_VAT z deklaracją jest zaokrąglona do pełnych złotych. Jak ujmuje się w księgach rachunkowych różnice wynikające z tych zaokrągleń?

1. Zaokrąglanie kwot wykazywanych w fakturach oraz w poszczególnych pozycjach deklaracji podatkowej

Podatnicy rozliczający podatek od towarów i usług oraz składający JPK_VAT z deklaracją są zobowiązani - na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT - do prowadzenia ewidencji zawierającej dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej. Właściwie prowadzone ewidencje pozwalają z kolei na prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej oraz rozliczenie podatku. Czynni podatnicy VAT zobowiązani są do prowadzenia ewidencji dla celów VAT w postaci elektronicznej przy użyciu programów komputerowych (por. art. 109 ust. 8a ustawy o VAT). Podstawą wpisu do rejestrów sprzedaży i zakupów prowadzonych na potrzeby VAT są wystawiane i otrzymywane przez podatnika faktury. Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa ustawa o VAT.

Zasady zaokrągleń stosowane przy rozliczaniu podatku od towarów i usług regulują przepisy ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111). W myśl art. 106e ust. 11 ustawy o VAT, kwoty wykazywane w fakturze zaokrągla się do pełnych groszy, przy czym końcówki poniżej 0,5 grosza pomija się, a końcówki od 0,5 grosza zaokrągla się do 1 grosza. Oznacza to, że nie zaokrągla się kwot wykazanych w fakturach do pełnych złotych, lecz do pełnych groszy, tj. do dwóch miejsc po przecinku. Zasada ta ma zastosowanie do wszelkich kwot wykazanych w fakturze, czyli do wartości netto, kwoty podatku oraz wartości brutto. W związku z tym, że kwoty wykazywane w fakturach na mocy przepisów ustawy o VAT zaokrąglane są do pełnych groszy, to w ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych na potrzeby VAT wszelkie wartości wykazywane są również z dokładnością do 1 grosza.

Na podstawie ewidencji (zakupów i sprzedaży) prowadzonych dla potrzeb VAT podatnik sporządza część deklaracyjną JPK_VAT. W świetle bowiem obowiązujących przepisów, wszyscy podatnicy VAT (czynni) zobowiązani są do składania w formie elektronicznej pliku JPK_VAT z deklaracją, która obejmuje deklarację podatkową oraz ewidencję zakupu i sprzedaży VAT. Elementy jakie zawiera JPK_VAT z deklaracją określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988 ze zm.). Z objaśnień do deklaracji, stanowiących załącznik do ww. rozporządzenia wynika, że kwoty z poszczególnych pozycji deklaracji zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, zgodnie z art. 63 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że do części deklaracyjnej JKP_VAT przenosi się kwoty wykazane w ewidencji zakupu i sprzedaży po ich zaokrągleniu do pełnych złotych. W związku z tym kwota podatku wykazana w deklaracji może się różnić od kwoty podatku wykazanej w ewidencji.

2. Ewidencja księgowa VAT należnego i naliczonego oraz różnic wynikających z zaokrągleń

Szczegółowe ewidencje zakupów i sprzedaży prowadzone dla celów VAT umożliwiają prawidłowe rozliczanie tego podatku. Do tych przepisów dostosowana powinna być też ewidencja księgowa. Sposób ewidencji w księgach rachunkowych VAT należnego i naliczonego powinien wynikać z dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości, o której mowa w art. 10 ustawy o rachunkowości. Do ewidencji rozrachunków z tytułu VAT służą następujące konta:

a) 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie" - na którym ewidencjonuje się VAT naliczony wynikający z dokumentów źródłowych,

b) 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego" - na którym ewidencjonuje się VAT należny, wynikający z dokumentów źródłowych,

c) 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT" - na którym ewidencjonuje się VAT naliczony i należny, przeniesiony na koniec okresu rozliczeniowego, np. miesiąca lub kwartału, z kont 22-1 i 22-2.

Konto 22-0 może wykazywać zarówno saldo kredytowe (Ma), oznaczające stan zobowiązań wobec urzędu skarbowego, jak i saldo debetowe (Wn), oznaczające wysokość nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Saldo konta 22-0 wynikające z ksiąg rachunkowych powinno się zgadzać z kwotą podatku wykazaną w części deklaracyjnej JPK_VAT. Różnice powstałe w wyniku zaokrągleń VAT do pełnych złotych odnosi się w księgach rachunkowych na konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne" lub konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne". Jednostka może przyjąć w polityce rachunkowości, że na koniec okresu rozliczeniowego (tj. na koniec miesiąca - jeśli rozlicza się z VAT za okresy miesięczne lub na koniec kwartału - jeśli rozlicza się za okresy kwartalne) przenosi na konto 22-0 kwotę VAT należnego i VAT naliczonego podlegającego rozliczeniu w danym miesiącu (z VAT należnym lub bezpośredniemu zwrotowi) po zaokrągleniu do pełnych złotych. Taki sposób ustalenia zaokrągleń oraz ich wyksięgowanie przedstawia poniższy przykład liczbowy.

Przykład

I. Założenia:

1. Księgi rachunkowe spółki z o.o. na 31 marca 2025 r. przedstawiały następujące salda na kontach służących do ewidencji rozrachunków z tytułu VAT:
   a) saldo Wn konta 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie": 12.347,32 zł,
   b) saldo Ma konta 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego": 16.559,24 zł.
2. W części deklaracyjnej JPK_V7M za marzec 2025 r. spółka wykazała VAT należny w kwocie: 16.559 zł oraz VAT naliczony do odliczenia w kwocie: 12.347 zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości: 4.212 zł.
3. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, na konto 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT" przenosi się kwotę VAT należnego oraz kwotę VAT naliczonego podlegającego rozliczeniu w danym miesiącu, już po zaokrągleniu do pełnych złotych.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

W praktyce można także przenosić z konta 22-1 oraz konta 22-2 kwoty w złotych i groszach na konto 22-0, a następnie powstałe różnice groszowe wynikające z zaokrągleń VAT należnego i naliczonego odnieść na konto 76-0 lub 76-1, w korespondencji z kontem 22-0.

Przykład

I. Założenia:

1. Księgi rachunkowe spółki z o.o. na 31 marca 2025 r. przedstawiały następujące salda na kontach służących do ewidencji rozrachunków z tytułu VAT:
   a) saldo Wn konta 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie": 5.240,56 zł,
   b) saldo Ma konta 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego": 8.227,41 zł.
2. W części deklaracyjnej JPK_V7M za marzec 2025 r. spółka wykazała VAT należny w kwocie: 8.227 zł oraz VAT naliczony do odliczenia w kwocie: 5.241 zł oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości: 2.986 zł.
3. Zgodnie z polityką rachunkowości spółki, na konto 22-0 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT" przenosi się kwotę VAT należnego oraz VAT naliczonego podlegającego rozliczeniu w danym miesiącu, w złotych i groszach, a różnice groszowe wynikające z zaokrągleń VAT ustala się na koncie 22-0.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: